Parte general · Gestión · AHP / THAC
Introducción a los primeros temas de Gestión. De la obligación tributaria a la extinción de la deuda.
Esta entrada está pensada para quienes están empezando a preparar Agentes o Técnicos de Hacienda y todavía sienten que los primeros temas aparecen como piezas separadas.
Con ella pretendo poner contexto a esa primera parte del programa y explicar cómo se conectan las normas tributarias, la relación jurídico-tributaria, los obligados, la cuantificación, la liquidación y la deuda. Al final entraré también, de forma introductoria, en su cobro y extinción. Ahí ya estaremos asomándonos a Recaudación, pero creo que merece la pena hacerlo desde el principio para entender hacia dónde conduce todo lo anterior.
No se trata de memorizar de golpe cada artículo de la Ley General Tributaria. Primero hay que ver el recorrido completo. Cuando ese recorrido se entiende, cada concepto encuentra su lugar y la práctica deja de parecer una sucesión de palabras técnicas.
El recorrido que debemos visualizar.
La ley define un hecho imponible. Cuando se realiza, nace la obligación tributaria principal. Esa obligación se cuantifica, el obligado presenta una autoliquidación o la Administración practica una liquidación, aparece una cantidad a ingresar y, si procede, se recauda hasta que la deuda queda extinguida.
1. El punto de partida es la Ley General Tributaria
La Ley General Tributaria establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español. Es la estructura común que permite entender después el IRPF, el IVA, el Impuesto sobre Sociedades y los distintos procedimientos tributarios.
También regula las actuaciones que desarrolla la Administración española en materia de asistencia mutua con otros Estados, con la Unión Europea y con entidades internacionales. En los territorios forales existen especialidades propias, aunque la normativa foral debe adecuar su terminología y sus conceptos a la LGT en los términos previstos por la propia ley.
2. Tributo no significa únicamente impuesto
Los tributos son ingresos públicos exigidos por una Administración cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Su finalidad primordial es obtener los recursos necesarios para sostener los gastos públicos.
| Clase de tributo | Qué lo caracteriza | Ejemplo |
|---|
| Tasa | Existe una utilización especial del dominio público o una actividad o servicio público que afecta de manera particular al obligado y reúne los requisitos legales. | La tasa exigida por una utilización privativa del dominio público. |
| Contribución especial | Una obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio público produce un beneficio especial o un aumento de valor para determinadas personas. | La mejora de una calle que incrementa el valor de los inmuebles situados en ella. |
| Impuesto | Se exige sin contraprestación y su hecho imponible revela capacidad económica. | IRPF, IVA o Impuesto sobre Sociedades. |
Junto a ellos aparecen las prestaciones patrimoniales de carácter público. Pueden ser tributarias, si tienen la consideración de tasas, contribuciones especiales o impuestos, y no tributarias cuando, pese a exigirse coactivamente y responder a fines de interés general, no tienen esa naturaleza tributaria.
3. Quién forma la Administración tributaria
La Administración tributaria es el conjunto de órganos y entidades de derecho público que desarrolla las funciones de aplicación de los tributos, imposición de sanciones y revisión administrativa de los actos tributarios.
- La AEAT ocupa un papel central en la gestión, inspección y recaudación de los tributos estatales y en el ejercicio de la potestad sancionadora dentro de su ámbito.
- La Dirección General de Tributos interviene en la elaboración normativa y contesta consultas tributarias escritas.
- Los tribunales económico-administrativos revisan en vía administrativa los actos que pueden ser objeto de reclamación.
- Las comunidades autónomas y las entidades locales ejercen las competencias que les atribuye su normativa.
4. Las fuentes y la reserva de ley
La Constitución ocupa la posición superior. Después encontramos los tratados internacionales, las normas de la Unión Europea, la LGT, las leyes propias de cada tributo y las demás leyes que contengan disposiciones tributarias. Los reglamentos desarrollan la ley y están subordinados a ella. Las órdenes ministeriales solo pueden dictarse dentro de la habilitación correspondiente.
La reserva de ley obliga a que las cuestiones esenciales del tributo se regulen mediante una norma con rango de ley. Entre ellas están la delimitación del hecho imponible, el devengo, la base, el tipo, los obligados tributarios, los pagos a cuenta, los recargos, el interés de demora, las infracciones, las sanciones y los actos reclamables en vía económico-administrativa.
5. Cuándo y dónde se aplica una norma tributaria
Si una norma no fija expresamente su entrada en vigor, lo hará a los veinte días naturales de su publicación completa en el boletín oficial correspondiente. Como regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo. Las normas sobre infracciones, sanciones y recargos sí pueden aplicarse a actos no firmes cuando resulten más favorables para el interesado.
En el espacio, cada tributo se aplica según los criterios de residencia o territorialidad que establezca su propia ley. Conviene no confundirlos. La residencia conecta una persona con un territorio; la territorialidad atiende al lugar en el que se obtiene la renta, se posee el bien o se realiza la operación.
6. Calificación, conflicto y simulación no son lo mismo
Estas tres figuras suelen mezclarse al comenzar, pero responden a problemas distintos.
| Figura | Qué sucede | Consecuencia tributaria |
|---|
| Calificación | Las partes han dado un nombre o una forma al acto, pero para exigir el tributo importa su verdadera naturaleza jurídica. | Se aplica la norma que corresponde a la realidad del hecho, acto o negocio. |
| Conflicto en la aplicación de la norma | Se emplean actos notoriamente artificiosos o impropios que carecen de efectos relevantes distintos del ahorro fiscal. | Se elimina la ventaja o se aplica la norma correspondiente a los actos usuales, con intereses y, cuando se cumplan los requisitos legales, sanción. |
| Simulación | Lo declarado no coincide con lo realmente realizado o se finge una operación inexistente. | Se grava el hecho efectivamente realizado, con intereses y, en su caso, sanción. |
Un ejemplo de simulación relativa sería presentar como compraventa una operación que en realidad es una donación. La Administración puede declarar la simulación al dictar la liquidación y gravar el negocio efectivamente realizado. Esa calificación produce efectos exclusivamente tributarios. No supone que la Administración tributaria esté declarando por sí misma la nulidad civil del contrato.
7. La relación jurídico-tributaria
La LGT la define como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. De esa relación pueden nacer obligaciones materiales, obligaciones formales, derechos del obligado, deberes de la Administración y, si existe un incumplimiento sancionable, una sanción.
Obligación principal
El pago de la cuota tributaria
El hecho imponible es el presupuesto definido por la ley cuya realización origina el nacimiento de esta obligación. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación principal.
Pagos a cuenta
Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados
Son obligaciones autónomas respecto de la obligación principal. Adelantan cantidades que después se tendrán en cuenta al calcular el resultado final del tributo.
Entre particulares
Repercusión, retención e ingreso a cuenta
En el IVA, por ejemplo, el empresario repercute la cuota a su cliente. La obligación de soportar esa repercusión nace entre particulares, aunque su naturaleza sea tributaria.
Accesorias
Intereses y recargos
Incluyen el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo. Las sanciones no son obligaciones accesorias ni forman parte de la deuda tributaria.
Formales
Obligaciones sin contenido pecuniario
Presentar declaraciones, llevar libros y registros, expedir facturas, conservar documentación o facilitar información son ejemplos de obligaciones formales vinculadas a la aplicación de los tributos.
8. Exención y no sujeción producen el mismo resultado, pero por caminos distintos
En ambos casos puede no haber una cuota que pagar, pero jurídicamente no son equivalentes. En la exención sí se realiza el hecho imponible, aunque otra norma impide que nazca o se exija la obligación en ese supuesto. En la no sujeción, el caso queda fuera de la delimitación del hecho imponible.
Una forma sencilla de recordarlo
En la exención entramos en el hecho imponible y después la ley nos libera. En la no sujeción ni siquiera entramos.
9. Quiénes son los obligados tributarios
La lista del artículo 35 de la LGT es amplia. Incluye, entre otros, contribuyentes, sustitutos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, obligados a realizar pagos fraccionados, obligados a repercutir y quienes deben soportar la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta.
También hay que diferenciar sucesores y responsables.
Sucesores
Cuando fallece una persona, sus obligaciones tributarias pendientes pueden transmitirse a los herederos y, en determinados casos, a los legatarios. Las sanciones no se transmiten. Si la deuda todavía no estaba liquidada, eso no impide que la obligación devengada pase a los sucesores. Mientras la herencia permanece yacente, su representante debe atender las obligaciones del causante.
En las personas jurídicas, la transmisión depende de la forma de disolución, liquidación, fusión o sucesión. Cuando la responsabilidad de los socios está limitada, la ley fija también el límite patrimonial de esa sucesión; cuando no lo está, el alcance es distinto.
Responsables
La ley puede colocar junto al deudor principal a un responsable solidario o subsidiario. Salvo que una norma diga expresamente otra cosa, la responsabilidad es subsidiaria. Para exigirla se necesita un acto de derivación, audiencia del interesado y determinación de su alcance. En la responsabilidad subsidiaria debe haberse declarado fallido al deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios.
La responsabilidad no alcanza con carácter general a las sanciones, aunque la ley contempla excepciones. Entre los supuestos solidarios aparecen quienes causan o colaboran activamente en una infracción, determinados partícipes de entidades sin personalidad y ciertos sucesores de explotaciones o actividades. Los supuestos subsidiarios se recogen principalmente en el artículo 43.
10. Capacidad, representación y domicilio fiscal
En el orden tributario pueden actuar quienes tengan capacidad conforme a derecho y también los menores o incapacitados cuando el ordenamiento les permita actuar sin asistencia en la actividad correspondiente. Cuando no exista capacidad de obrar, intervendrá la representación legal.
La representación voluntaria se presume para los actos de mero trámite. Para recurrir, desistir, renunciar a derechos, reconocer obligaciones, solicitar devoluciones y realizar otros actos relevantes debe acreditarse por un medio válido que deje constancia fidedigna.
El domicilio fiscal es el lugar en el que se localiza al obligado en sus relaciones con la Administración tributaria. Para una persona física suele ser su residencia habitual. En una persona jurídica se atiende al domicilio social cuando allí estén efectivamente centralizadas la gestión administrativa y la dirección del negocio; si no es así, prevalece el lugar donde se realicen. Los cambios deben comunicarse mediante la declaración censal o el modelo que corresponda.
11. Cómo se cuantifica la obligación tributaria
Una vez realizado el hecho imponible, hay que traducirlo a una cifra. Este recorrido permite entender la mayoría de los impuestos de cuota variable.
| Paso | Qué significa |
|---|
| Base imponible | Es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que mide o valora el hecho imponible. Puede determinarse por estimación directa, objetiva o indirecta en los casos legalmente previstos. |
| Base liquidable | Es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones establecidas por la ley. |
| Tipo de gravamen | Es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable. Puede ser específico o porcentual. |
| Cuota íntegra | Resulta, con carácter general, de aplicar el tipo o la cantidad fija prevista por la ley. |
| Cuota líquida | Se obtiene después de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes que procedan. |
| Cuota diferencial | En los tributos que la contemplan, resulta tras restar pagos a cuenta y otras cantidades previstas legalmente. |
12. Autoliquidación y liquidación administrativa
En una autoliquidación, el propio obligado comunica los datos, interpreta la norma, cuantifica la obligación y determina la cantidad que debe ingresar, devolver o compensar. Es lo que ocurre, por ejemplo, al presentar una autoliquidación de IRPF o IVA.
La liquidación es el acto resolutorio mediante el cual la Administración realiza las operaciones de cuantificación y determina la deuda o la cantidad que resulte a devolver o compensar. Puede ser provisional o definitiva. Como regla de orientación, son definitivas las practicadas en un procedimiento inspector después de comprobar la totalidad de los elementos de la obligación, además de las que la norma califique expresamente así. En los demás casos serán provisionales.
No confundas los términos
La obligación nace con el devengo. La autoliquidación o la liquidación la cuantifican. La falta de presentación no impide que la obligación haya nacido.
13. De la cuota a la deuda tributaria
La deuda tributaria está formada por la cuota o cantidad a ingresar de la obligación principal o de los pagos a cuenta y, cuando proceda, por el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y otros recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas.
La sanción queda fuera de la deuda tributaria. Puede recaudarse aplicando las reglas previstas para la recaudación, pero no pasa por ello a formar parte del concepto de deuda del artículo 58.
14. Interés de demora y recargos
Interés de demora
Compensa el retraso en el ingreso, una devolución improcedente u otros supuestos previstos por la ley. Se calcula sobre la cantidad no ingresada o indebidamente devuelta durante el tiempo correspondiente. Con carácter general es el interés legal del dinero incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos establezca otro.
Recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo
Se aplica cuando el obligado presenta fuera de plazo una autoliquidación o declaración con resultado a ingresar antes de que la Administración le haya requerido. El recargo es del 1 %, más otro 1 % por cada mes completo de retraso. Si han transcurrido más de doce meses, será del 15 % y se exigirán intereses desde el día siguiente al término de esos doce meses. Este régimen excluye, en sus términos, la sanción por ese retraso.
El recargo puede reducirse un 25 % si se cumplen íntegramente los requisitos de ingreso establecidos por la ley.
Recargos del período ejecutivo
| Recargo | Cuándo se aplica |
|---|
| Ejecutivo del 5 % | Cuando se paga toda la deuda antes de recibir la providencia de apremio. |
| Apremio reducido del 10 % | Cuando se paga toda la deuda y el propio recargo dentro del plazo abierto con la providencia. |
| Apremio ordinario del 20 % | Cuando no concurren los requisitos de los dos anteriores. Es compatible con los intereses de demora del período ejecutivo. |
Los tres son incompatibles entre sí. Cuando resulta aplicable el recargo ejecutivo o el de apremio reducido no se exigen los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.
15. El pago y sus plazos
Las deudas resultantes de una autoliquidación se pagan en el plazo que establezca la normativa de cada tributo. En cambio, una liquidación practicada por la Administración abre los plazos generales del artículo 62.2 de la LGT.
| Fecha de notificación de la liquidación | Fin del plazo voluntario |
|---|
| Entre los días 1 y 15 | El día 20 del mes posterior o el hábil inmediato siguiente. |
| Entre el día 16 y el último del mes | El día 5 del segundo mes posterior o el hábil inmediato siguiente. |
Una vez iniciada la vía ejecutiva y notificada la providencia de apremio, los plazos son más breves. Si se notifica entre los días 1 y 15, se paga hasta el día 20 del mismo mes; si se notifica entre el 16 y el último día, hasta el día 5 del mes siguiente, con el ajuste al día hábil inmediato cuando corresponda.
16. Aplazar no es lo mismo que fraccionar
El aplazamiento desplaza el pago completo a una fecha posterior. El fraccionamiento divide la deuda en varios pagos parciales. Pueden solicitarse cuando una dificultad económico-financiera transitoria impide pagar en plazo, siempre que la deuda sea aplazable.
Si la solicitud se presenta en período voluntario, impide que se inicie el período ejecutivo mientras se tramita. Si la deuda ya está en ejecutiva, el procedimiento no se suspende automáticamente, aunque pueden paralizarse determinadas actuaciones de enajenación.
La ley declara inaplazables, entre otras, las deudas del retenedor o del obligado a ingresar a cuenta, determinados créditos contra la masa, las derivadas de la recuperación de ayudas de Estado, ciertas deudas suspendidas tras una resolución firme, los tributos repercutidos cuando se hayan cobrado efectivamente y los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
17. Cómo se extingue la deuda tributaria
Pago
La forma normal de extinción
La deuda se extingue por el importe efectivamente ingresado. Si una persona tiene varias deudas autónomas puede indicar, con carácter general, a cuál imputa el pago.
Prescripción
Cuatro años, con cómputos e interrupciones propios
Prescriben a los cuatro años el derecho de la Administración a liquidar, el derecho a exigir el pago, el derecho a solicitar determinadas devoluciones y reembolsos y el derecho a obtenerlos. No basta con aprender el número. Hay que estudiar desde cuándo se cuenta el plazo y qué actuaciones lo interrumpen.
Compensación
Deuda frente a un crédito reconocido
La deuda puede extinguirse total o parcialmente al compensarse con un crédito reconocido a favor del mismo obligado. Puede acordarse de oficio o solicitarse tanto en período voluntario como ejecutivo. Una solicitud presentada en voluntaria impide el inicio de la vía ejecutiva por la parte concurrente, aunque puede devengarse interés hasta el reconocimiento del crédito.
Condonación
Solo en virtud de ley
La Administración no puede perdonar libremente una deuda. La condonación únicamente cabe cuando una ley la autoriza, con la cuantía y los requisitos que esa ley determine.
Insolvencia
La baja es provisional
Si el crédito no puede cobrarse por insolvencia probada, se declara incobrable total o parcialmente y se da de baja en cuentas de forma provisional. No se declara incobrable a la persona, sino el crédito. Si se conoce solvencia antes de que prescriba, puede rehabilitarse. La deuda se extingue cuando vence la prescripción sin que haya sido rehabilitada.
18. Un ejemplo completo para unir las piezas
Imaginemos que una profesional presta un servicio por 1.000 euros más IVA. La prestación del servicio realiza el hecho imponible del IVA y, cuando se produce el devengo, nace la obligación principal. La profesional repercute 210 euros a su cliente. Entre ambos aparece una obligación tributaria entre particulares: una debe repercutir y el otro soportar correctamente la cuota.
Al terminar el período de liquidación, la profesional calcula el IVA devengado y resta, si cumple los requisitos, el IVA soportado deducible. Presenta la autoliquidación y determina la cantidad a ingresar. Esa autoliquidación no crea el impuesto, porque la obligación ya había nacido con el devengo. Lo que hace es cuantificar el resultado.
Si paga en plazo, la deuda se extingue. Si presenta fuera de plazo sin requerimiento, puede aparecer el recargo por declaración extemporánea. Si presenta pero no paga y comienza el período ejecutivo, entran en juego los recargos del 5 %, 10 % o 20 %, según el momento en el que regularice. Si la Administración comprueba la operación y cuantifica una diferencia, dictará una liquidación y abrirá el plazo voluntario correspondiente.
Este ejemplo permite ver el hilo completo. Norma, hecho imponible, devengo, obligado, repercusión, cuantificación, autoliquidación, deuda, recaudación y extinción. Eso es precisamente lo que quiero que quede claro antes de entrar en el detalle de cada procedimiento.
Lo que debe quedar dominado al terminar esta introducción
- Distinguir impuesto, tasa y contribución especial.
- Ordenar las fuentes y entender qué materias están reservadas a la ley.
- Diferenciar calificación, conflicto y simulación.
- Separar hecho imponible, devengo, exigibilidad, exención y no sujeción.
- Reconocer obligaciones principales, a cuenta, entre particulares, accesorias y formales.
- Distinguir deudor principal, sucesor y responsable.
- Recorrer base imponible, base liquidable, tipo y cuotas.
- No confundir autoliquidación con liquidación administrativa.
- Saber qué integra la deuda y recordar que la sanción queda fuera.
- Entender los plazos de pago, los recargos y las formas de extinción.
Cuando estas conexiones están asentadas, los primeros temas de AHP y THAC dejan de ser compartimentos estancos. Gestión empieza a tener sentido y Recaudación ya no aparece como una materia completamente nueva, sino como la continuación lógica de una deuda que antes hemos visto nacer y cuantificar.
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