GUÍA DE ESTUDIO Y CONSULTA

IVA explicado desde el principio: guía completa y práctica para AHP y THAC (actualizada a julio de 2026) (Parte 1 de 2)

Consultar el manual oficial de IVA de la AEAT

para ampliar los apuntes de AHP y THAC

Ley 37/1992 · Reglamento del IVA · ejemplos · liquidaciones · regímenes especiales

EMILIO CABRERA

Versión revisada y actualizada a julio de 2026

Introducción

Hago esta entrada del blog para quienes estén empezando a trabajar el IVA en Agentes de la Hacienda Pública y Técnicos de Hacienda, con el ánimo de complementar, de una forma explicada y práctica, el contenido de mis apuntes y resúmenes.

En los resúmenes hay que seleccionar, ordenar y priorizar. Esa es precisamente su utilidad cuando uno prepara una oposición y necesita avanzar sin perderse. Pero también es normal que, al comenzar con el impuesto, aparezcan preguntas que requieren algo más de desarrollo: por qué una operación está sujeta, dónde se localiza, quién debe declarar el IVA, cuándo nace la obligación, qué ocurre si la factura no se cobra o por qué una operación exenta permite deducir y otra no.

He reorganizado, actualizado y ampliado este contenido para que pueda leerse como una explicación completa del impuesto. El manual que publica cada año la AEAT sigue siendo la referencia y podéis encontrarlo más arriba, en el botón verde. Los ejemplos siguen el orden correcto del razonamiento y permiten ver con claridad qué dato cambia la solución.

La entrada está actualizada a 20 de julio de 2026. La norma básica es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido —en adelante, LIVA—, desarrollada por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre —RIVA—. Para la facturación debe tenerse presente, además, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Una advertencia inicial. Este texto pretende ser amplio, pero no sustituye el estudio directo de la ley, los supuestos prácticos ni, en THAC, el tratamiento contable del impuesto. Mi recomendación es leer primero cada bloque, trabajar después los artículos citados y terminar con ejercicios.

Cómo utilizar esta guía según la oposición

AHP y THAC: concepto y funcionamiento del impuesto; entregas de bienes y prestaciones de servicios; operaciones no sujetas y exentas; localización; sujeto pasivo; devengo; base imponible; tipos; deducciones; prorrata; devoluciones; liquidación y obligaciones formales.
Especialmente THAC: adquisiciones intracomunitarias, importaciones, exportaciones, ventas en consigna, ventas en cadena, comercio electrónico, bienes de inversión y regímenes especiales. Todo ello debe coordinarse con la contabilidad del IVA.

Índice de la entrada

Qué es el IVA y cómo funciona.
Empresarios y profesionales a efectos del IVA.
Entregas de bienes, prestaciones de servicios y autoconsumos.
Operaciones no sujetas.
Localización de las operaciones.
Exenciones interiores, exportaciones y entregas intracomunitarias.
Sujeto pasivo, repercusión e inversión del sujeto pasivo.
Devengo.
Base imponible y su modificación.
Tipos impositivos vigentes en 2026.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Importaciones y exportaciones.
Deducción del IVA soportado.
Prorrata, sectores diferenciados y bienes de inversión.
Devoluciones.
Regímenes especiales.
Obligaciones formales, libros y declaraciones.
Caso recapitulativo.
Errores frecuentes.
Normativa y fuentes oficiales.

1. Qué es el IVA y cómo funciona

El IVA es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo. Lo paga económicamente el consumidor final, aunque quienes lo repercuten, lo deducen y lo ingresan sean, con carácter general, los empresarios y profesionales que intervienen en la producción y distribución de bienes y servicios.

El artículo 1 LIVA lo define como un tributo indirecto que grava tres grandes grupos de operaciones:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Las importaciones de bienes.

Esta clasificación conviene aprenderla desde el principio porque determina el camino que seguirá cualquier supuesto. Si una empresa española compra mercancías en Toledo, estaremos normalmente ante una entrega interior. Si las compra a un proveedor francés y llegan desde Francia, habrá una adquisición intracomunitaria. Si llegan desde Canadá, estaremos ante una importación.

1.1. La mecánica del IVA: repercutido, soportado y resultado

El empresario repercute IVA en sus ventas y soporta IVA en sus compras. Al terminar el periodo de liquidación, compara ambas magnitudes:

IVA devengado o repercutido – IVA soportado deducible = resultado de la autoliquidación.

Si el resultado es positivo, se ingresa. Si es negativo, podrá compensarse en periodos posteriores y, cuando proceda, solicitarse su devolución.

Ejemplo 1. Funcionamiento elemental del impuesto

Una empresa compra mercancías por 10.000 euros más un 21 % de IVA y las vende por 16.000 euros más IVA.

IVA soportado en la compra: 2.100 euros.
IVA repercutido en la venta: 3.360 euros.
Resultado: 3.360 – 2.100 = 1.260 euros a ingresar.

La empresa no soporta económicamente el impuesto en la medida en que la cuota de 2.100 euros cumple los requisitos de deducción. Quien termina soportándolo es el consumidor final, que no puede deducir el IVA incluido en el precio que paga.

1.2. Territorio de aplicación del impuesto

El territorio de aplicación del IVA español —TAI— comprende la Península y las Islas Baleares, incluidas las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del TAI.

Esto produce consecuencias que suelen aparecer en los exámenes:

Una entrega desde Valencia a Mallorca sigue siendo una operación interior.
Un envío desde Madrid a Canarias no es una entrega intracomunitaria; en el IVA peninsular recibe el tratamiento de una exportación.
La entrada en la Península de un bien procedente de Canarias, Ceuta o Melilla constituye, a efectos de la LIVA, una importación.

Conviene diferenciar tres espacios que no siempre coinciden: el territorio de aplicación del IVA español, el territorio aduanero de la Unión y el territorio de la Unión a efectos del IVA. Para los supuestos ordinarios de AHP y THAC bastará, en muchas ocasiones, con recordar que Península y Baleares forman el TAI y que Canarias, Ceuta y Melilla quedan fuera.

1.3. El orden correcto para resolver cualquier operación

Cuando se resuelve un supuesto de IVA, el orden importa tanto como la norma. Recomiendo seguir siempre estas preguntas:

¿Qué operación existe? Entrega, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria, importación o, en su caso, operación no sujeta.
¿Dónde se localiza? Solo aplicaremos el IVA español si la regla de localización conduce al TAI.
¿Está sujeta y exenta? Una exención se analiza después de haber localizado y calificado la operación.
¿Quién es el sujeto pasivo? Puede ser quien realiza la operación o su destinatario por inversión del sujeto pasivo.
¿Cuándo se devenga? El devengo sitúa la operación en un periodo de liquidación.
¿Cuál es la base imponible y el tipo? Con ellos se calcula la cuota.
¿Es deducible el IVA soportado? La deducción exige requisitos propios y no es una consecuencia automática de haber recibido una factura.

2. Empresarios y profesionales a efectos del IVA

El artículo 5 LIVA contiene un concepto autónomo de empresario o profesional. Una persona puede no considerarse empresario a otros efectos y adquirir, sin embargo, esa condición para el IVA.

Tienen la condición de empresarios o profesionales, entre otros:

Quienes realicen actividades empresariales o profesionales que impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
Los arrendadores de bienes.
Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión, aunque lo hagan ocasionalmente.
Quienes efectúen ocasionalmente entregas exentas de medios de transporte nuevos con destino a otro Estado miembro.

No se consideran empresarios quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de los supuestos específicos de autoconsumo.

Además, a los solos efectos de las reglas de localización de servicios de los artículos 69, 70 y 72 LIVA, reciben el tratamiento de empresarios:

Quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales junto con otras que no estén sujetas al IVA, respecto de todos los servicios que reciban.
Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando tengan asignado un NIF-IVA por la Administración española.

Ejemplo 2. El arrendador jubilado

Un librero jubilado alquila el local donde ejercía su actividad a una persona que va a abrir una tienda de regalos. Por el mero hecho de arrendar el inmueble adquiere la condición de empresario a efectos del IVA. El arrendamiento del local está sujeto y no exento, por lo que deberá emitir factura, repercutir el 21 % y cumplir las obligaciones correspondientes.

Ejemplo 3. Venta ocasional de un medio de transporte nuevo

Una persona residente en Vitoria vende a un particular francés un automóvil que tiene cuatro meses y 3.500 kilómetros. Aunque el vendedor no desarrolla habitualmente una actividad empresarial, la LIVA lo considera empresario respecto de esa operación. El vehículo es un medio de transporte nuevo y su envío a Francia puede dar lugar a una entrega intracomunitaria exenta en España y a la correspondiente adquisición en destino.

Si vendiera el mismo vehículo a otro particular residente en Bilbao, esa condición ocasional no convertiría la operación interior entre particulares en una entrega sujeta al IVA.

3. Entregas de bienes, prestaciones de servicios y autoconsumos

3.1. Requisitos generales de sujeción

Conforme al artículo 4 LIVA, una entrega de bienes o prestación de servicios queda sujeta cuando se realiza:

En el ámbito espacial del impuesto.
Por un empresario o profesional.
A título oneroso, sin perjuicio de los autoconsumos que la ley asimila a operaciones onerosas.
En el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La operación puede ser habitual u ocasional. Lo decisivo es que el bien o servicio pertenezca al ámbito de la actividad.

Ejemplo 4. Venta ocasional de un elemento afecto

Una fábrica de cortinas de Zamora vende a otro empresario una máquina de coser que utilizaba en su producción. La venta está sujeta al IVA aunque la actividad habitual de la empresa sea fabricar cortinas y no vender maquinaria. El bien formaba parte del patrimonio empresarial y la operación se realiza a título oneroso dentro del TAI.

3.2. Concepto de entrega de bienes

El artículo 8 LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. También son bienes corporales, a estos efectos, el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía.

La expresión «poder de disposición» no exige siempre que se haya transmitido formalmente la propiedad civil. Interesa que el adquirente pueda actuar materialmente como dueño del bien.

La ley califica expresamente como entregas, entre otras, las siguientes operaciones:

Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando quien ejecuta la obra aporte materiales cuyo coste exceda del 40 % de la base imponible.
Las aportaciones no dinerarias de bienes del patrimonio empresarial o profesional a sociedades, comunidades u otras entidades y las adjudicaciones de esa naturaleza en su disolución o liquidación, sin perjuicio de la posible no sujeción de una unidad económica autónoma.
Las transmisiones de bienes derivadas de una norma o de una resolución administrativa o judicial, incluida la expropiación forzosa.
Las ventas con reserva de dominio y otros contratos en los que se entrega la posesión aunque la propiedad se adquiera después.
Los arrendamientos-venta y los arrendamientos con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
Las operaciones de comisión de compra o de venta cuando el comisionista actúa en nombre propio.
Determinadas transmisiones de valores que atribuyen la propiedad, el uso o el disfrute de inmuebles.

Ejemplo 5. Construcción con aportación de materiales

Una empresa constructora ejecuta una obra por una base imponible total de 500.000 euros.

Si los materiales aportados por la constructora cuestan 230.000 euros, representan un 46 % de la base. La operación se califica como entrega de bienes.
Si cuestan 175.000 euros, representan un 35 %. La operación se califica como prestación de servicios.

La diferencia no es meramente terminológica. Puede afectar al devengo, a las reglas de localización y a otros aspectos del impuesto.

Ejemplo 6. Aportación no dineraria

Un fabricante aporta mobiliario de su patrimonio empresarial a una sociedad hotelera a cambio de participaciones. Existe una entrega de bienes sujeta, aunque la contraprestación no consista en dinero. Habrá que valorar la operación conforme a las reglas especiales de base imponible.

3.3. Comisión de compra y comisión de venta

Cuando el comisionista actúa en nombre propio, la LIVA desdobla la operación:

En la comisión de venta se entienden producidas dos entregas: del comitente al comisionista y del comisionista al cliente.
En la comisión de compra se entienden producidas dos entregas: del proveedor al comisionista y del comisionista al comitente.

Si el comisionista actúa en nombre y por cuenta ajena, presta un servicio de mediación y no se produce ese doble encadenamiento de entregas.

3.4. Autoconsumo de bienes

El artículo 9 LIVA asimila determinados autoconsumos a entregas de bienes para evitar que un bien cuyo IVA fue deducido salga del circuito empresarial sin tributación.

Hay dos grandes grupos:

Autoconsumo externo

Transferencia gratuita de bienes del patrimonio empresarial a terceros.
Paso de bienes del patrimonio empresarial al patrimonio privado o al consumo particular del empresario.

Autoconsumo interno

Cambio de afectación de bienes entre sectores diferenciados cuando el sector de destino atribuye un derecho de deducción menor, con los requisitos legales.
Afectación como bien de inversión de un bien producido, construido, extraído, transformado, adquirido o importado en la propia actividad, en los casos en que su adquisición a terceros no habría permitido deducir íntegramente el impuesto.

Ejemplo 7. Ordenador que pasa al patrimonio particular

Una arquitecta compra un ordenador para su estudio y deduce íntegramente el IVA. Dos años después deja de utilizarlo en la actividad y lo destina exclusivamente al uso familiar. La desafectación constituye autoconsumo de bienes y obliga a declarar el IVA correspondiente.

3.5. Ventas a distancia intracomunitarias

Existe venta a distancia intracomunitaria cuando los bienes son expedidos o transportados, directa o indirectamente por el vendedor o por su cuenta, desde un Estado miembro a otro y el destinatario es, en esencia, un consumidor final o una persona cuyas adquisiciones intracomunitarias no están sujetas en virtud del artículo 14 LIVA. No se incluyen los medios de transporte nuevos ni los bienes que deban ser instalados o montados.

La regla persigue que el consumo tribute en destino. El umbral común es de 10.000 euros, sin IVA, para el conjunto de las ventas a distancia intracomunitarias y determinados servicios de telecomunicación, radiodifusión, televisión y electrónicos realizados a consumidores de otros Estados miembros. El umbral se valora atendiendo al año anterior y al corriente. El empresario puede optar por tributar en destino aunque no lo supere.

Ejemplo 8. Comercio electrónico dentro de la Unión

Una tienda alemana vende por internet unas alforjas a un particular de Segovia y las envía desde su almacén de Constanza.

Si la tienda ha superado el umbral conjunto de 10.000 euros, o ha optado por tributar en destino, la venta se localiza en España y lleva IVA español.
Si no lo ha superado, solo está establecida en Alemania y no ha ejercitado la opción, la operación tributará en Alemania.

Para evitar identificarse en cada Estado miembro de consumo, el vendedor puede utilizar el régimen de la Unión de la ventanilla única —OSS—.

3.6. Ventas a distancia de bienes importados e interfaces digitales

Las ventas a distancia de bienes importados son aquellas en las que los bienes se expiden desde un país o territorio tercero con destino a un consumidor de un Estado miembro. Su tratamiento depende, entre otros datos, del Estado de importación, del Estado de llegada y de que se aplique o no el régimen de importación de la ventanilla única —IOSS—.

El artículo 8 bis LIVA crea, además, una ficción para ciertas plataformas, mercados en línea, portales o interfaces digitales. Se considera que la interfaz ha recibido y entregado por sí misma los bienes cuando facilita:

Ventas a distancia de bienes importados en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros.
Entregas interiores de bienes realizadas por un proveedor no establecido en la Unión a un consumidor final.

Se producen así dos entregas sucesivas: una del proveedor subyacente a la plataforma y otra de la plataforma al consumidor. La primera puede quedar exenta en los casos previstos por el artículo 20 bis LIVA. En las ventas importadas de escaso valor, la importación estará exenta cuando se utilice correctamente el régimen IOSS y se aporte el número correspondiente en la aduana.

Ejemplo 9. Plataforma y mercancía procedente de un país tercero

Un particular de Sevilla compra por 90 euros un reloj a un fabricante suizo a través de una plataforma que facilita la venta. El reloj viaja desde Suiza. La plataforma será tratada como proveedor a efectos del IVA. Si aplica IOSS, cobrará al comprador el IVA español en el momento de la venta, lo declarará mediante la ventanilla única y la importación podrá quedar exenta. Si no se aplica IOSS, habrá que liquidar el IVA en la importación conforme al sistema ordinario o al régimen especial de declaración y pago para envíos de escaso valor.

3.7. Prestaciones de servicios

El artículo 11 LIVA define las prestaciones de servicios de forma residual: son las operaciones sujetas que no tienen la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación.

Entre ellas se encuentran el ejercicio independiente de profesiones, artes u oficios; los arrendamientos; las cesiones de uso; las obligaciones de hacer y no hacer; las ejecuciones de obra que no sean entregas; los transportes; la hostelería; los préstamos y créditos; o las operaciones de mediación cuando el intermediario actúa en nombre ajeno.

También existen autoconsumos de servicios, regulados en el artículo 12 LIVA, cuando se realizan transferencias o prestaciones gratuitas para fines ajenos a la actividad. A diferencia de los bienes, no se grava con carácter general el servicio que una empresa se presta a sí misma dentro de su propio proceso productivo.

4. Operaciones no sujetas

Las operaciones no sujetas quedan fuera del hecho imponible. Esto debe distinguirse de la exención: en una operación exenta el hecho imponible se realiza, pero la ley dispensa de repercutir el impuesto; en una operación no sujeta falta alguno de los elementos necesarios para que nazca el gravamen o la propia ley la excluye.

El artículo 7 LIVA recoge, entre otros, los siguientes supuestos.

4.1. Transmisión de una unidad económica autónoma

No está sujeta la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.

No basta con transmitir bienes aislados. Debe entregarse una organización apta para continuar una actividad. La mera cesión de bienes o derechos queda sujeta, y la exclusión de determinados inmuebles cedidos puede impedir que exista la unidad económica necesaria.

Ejemplo 10. Negocio completo frente a venta aislada

Una persona transmite un restaurante en funcionamiento con el local, mobiliario, cocina, existencias, licencias y demás elementos organizados, y el adquirente continúa la explotación. Puede existir una transmisión no sujeta del artículo 7.1 LIVA.

Si vende únicamente las mesas y la maquinaria de cocina a distintos compradores, habrá entregas de bienes sujetas.

El adquirente queda subrogado en determinadas posiciones del transmitente, algo especialmente relevante para la regularización de los bienes de inversión.

4.2. Muestras, demostraciones y objetos publicitarios

No están sujetas:

Las entregas gratuitas de muestras sin valor comercial estimable con finalidad promocional.
Los servicios gratuitos de demostración para promover actividades empresariales o profesionales.
Las entregas gratuitas de impresos u objetos publicitarios que lleven de forma visible e indeleble el nombre del empresario. Como regla, el coste total de los objetos entregados a un mismo destinatario durante el año no puede exceder de 200 euros, salvo que se suministren para redistribución gratuita.

4.3. Relaciones laborales y administrativas

No están sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de carácter especial. Tampoco los servicios prestados a las cooperativas por sus socios de trabajo, sin perjuicio de que otras operaciones entre la cooperativa y los socios puedan tributar.

4.4. Autoconsumos sin deducción previa

No quedan sujetos determinados autoconsumos cuando el empresario no tuvo derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición o importación del bien o de sus elementos componentes.

Ejemplo 11. Impresora de una consulta médica

Un médico que realiza exclusivamente servicios sanitarios exentos compra una impresora para su consulta sin derecho a deducir el IVA y, más adelante, la destina a uso particular. La desafectación no queda sujeta, pues la cuota no fue deducible cuando el bien entró en la actividad.

4.5. Administraciones públicas y otras operaciones

Están no sujetas, en las condiciones del artículo 7.8 LIVA, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante una contraprestación de naturaleza tributaria. La regla tiene excepciones y determinadas actividades quedan sujetas en todo caso, como telecomunicaciones, distribución de agua, gas, calor y frío, transporte de personas y bienes y otras enumeradas por la ley.

También quedan no sujetas, entre otras:

Determinadas concesiones y autorizaciones administrativas, con las excepciones aeroportuarias, portuarias y ferroviarias previstas legalmente.
Los servicios gratuitos obligatorios por normas jurídicas o convenios colectivos.
Las operaciones de las comunidades de regantes relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

5. Localización de las operaciones

Antes de calcular el IVA hay que averiguar si la operación se entiende realizada en el TAI. Las reglas de localización no deciden si una operación está exenta ni quién es el sujeto pasivo; responden a una pregunta previa: qué territorio tiene derecho a someterla a su IVA.

5.1. Localización de las entregas de bienes

El artículo 68 LIVA contiene las principales reglas.

Bienes sin transporte

La entrega se localiza donde los bienes se ponen a disposición del adquirente.

Ejemplo 12. Una empresa portuguesa compra una máquina que se encuentra en una fábrica de Valladolid y la recoge allí para utilizarla en otra instalación española. La entrega se localiza en el TAI. Que el comprador sea portugués no convierte por sí solo la operación en intracomunitaria.

Bienes con transporte

La entrega se localiza, como regla, donde comienza la expedición o el transporte con destino al adquirente. Después habrá que analizar si la salida determina una exportación o una entrega intracomunitaria exenta.

Ventas en cadena

Cuando se producen entregas sucesivas de los mismos bienes y existe un único transporte intracomunitario desde el primer proveedor hasta el adquirente final, el transporte solo puede vincularse a una de las entregas.

Como regla, se vincula a la entrega realizada al operador intermediario. Si este comunica a su proveedor un NIF-IVA atribuido por el Estado miembro desde el que se expiden los bienes, se vincula a la entrega realizada por el intermediario.

Ejemplo 13. Venta en cadena

Una empresa española X vende mercancías a la empresa intermediaria Y, que a su vez las vende a Z, establecida en Portugal. Las mercancías viajan directamente de España a Portugal y Y organiza el transporte.

Si Y comunica a X un NIF-IVA francés, el transporte se vincula normalmente a X-Y. Esa entrega podrá ser la entrega intracomunitaria exenta y la entrega Y-Z será una operación localizada después en Portugal.
Si Y comunica a X un NIF-IVA español, el transporte se vincula a Y-Z. La venta X-Y será interior y la venta Y-Z podrá ser la entrega intracomunitaria exenta.

Bienes objeto de instalación o montaje

La entrega se localiza donde termine la instalación o el montaje cuando la operación implique la inmovilización de los bienes.

Bienes inmuebles

Las entregas de inmuebles se localizan donde estos radiquen.

Entregas a bordo

Las entregas efectuadas a pasajeros a bordo de un buque, avión o tren durante la parte de un transporte realizada en la Unión se localizan en el lugar de inicio del transporte. El trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.

Ventas a distancia

Las ventas a distancia intracomunitarias se localizan, como regla, en el Estado miembro de llegada cuando se supera el umbral de 10.000 euros o se opta por la tributación en destino. También existen reglas específicas para las ventas a distancia de bienes importados.

5.2. Localización de las prestaciones de servicios: reglas generales

El artículo 69 LIVA distingue según la condición del destinatario.

Servicios entre empresarios —B2B—

El servicio se localiza, con carácter general, donde el destinatario tiene la sede de su actividad, el establecimiento permanente que recibe el servicio o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual.

Ejemplo 14. Consultoría a una empresa de otro Estado miembro

Una consultora de Madrid presta un servicio a una empresa polaca que lo recibe en su sede de Varsovia. La prestación no se localiza en el TAI. La consultora española no repercute IVA español y el destinatario declarará, en principio, el impuesto en Polonia mediante inversión del sujeto pasivo.

Servicios a consumidores finales —B2C—

El servicio se localiza, como regla general, donde el prestador tiene su sede o el establecimiento desde el que lo presta.

No obstante, ciertos servicios —publicidad, asesoramiento, abogacía, traducción, cesión de derechos, tratamiento de datos, seguros y otros enumerados en el artículo 69.Dos— no se localizan en el TAI cuando el destinatario particular reside fuera de la Unión, salvo que esté establecido en Canarias, Ceuta o Melilla.

5.3. Reglas especiales para servicios

El artículo 70 LIVA desplaza las reglas generales en los supuestos siguientes.

Servicios relacionados con inmuebles

Se localizan donde radique el inmueble. Se incluyen, entre otros, el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los servicios de arquitectos vinculados a un inmueble concreto, la gestión, vigilancia o tasación del inmueble, el alojamiento hotelero y la utilización de vías de peaje.

Ejemplo 15. Un arquitecto de Valencia proyecta la rehabilitación de un edificio situado en Lisboa. El servicio está relacionado con un inmueble concreto y se localiza en Portugal.

Transporte

El transporte de pasajeros se localiza por la parte del trayecto que discurra por el TAI.
El transporte de bienes a un empresario sigue normalmente la regla B2B: sede del destinatario.
El transporte intracomunitario de bienes a un particular se localiza donde se inicia.
Los restantes transportes de bienes a particulares se localizan por la parte recorrida en el TAI.

Ejemplo 16. Una empresa de Huesca contrata con un transportista neerlandés el traslado de mercancías desde Ámsterdam a Huesca. El destinatario actúa como empresario, por lo que el servicio se localiza en España. Si el transportista no está establecido en el TAI, la empresa de Huesca será sujeto pasivo por inversión.

Manifestaciones culturales, artísticas, deportivas y educativas

El acceso de empresarios a manifestaciones y sus servicios accesorios se localiza donde se celebran materialmente. Cuando el destinatario es un particular, se localizan donde se prestan materialmente los servicios relacionados con esas manifestaciones, incluida su organización.

Restauración y catering

Se localizan donde se presten materialmente. Si se realizan a bordo de un buque, avión o tren durante la parte de un transporte de pasajeros dentro de la Unión, se localizan en el lugar de inicio de ese transporte.

Ejemplo 17. Catering en un tren internacional

En un tren Madrid-París-Madrid, el catering del trayecto Madrid-París se localiza en España por ser Madrid el lugar de inicio. El servicio prestado en el trayecto de vuelta se localiza en Francia.

Servicios electrónicos, de telecomunicación y radiodifusión a particulares

Se localizan donde esté establecido o resida el consumidor. El umbral conjunto de 10.000 euros permite, para prestadores establecidos únicamente en un Estado miembro, mantener la tributación en origen mientras no se supere y no se opte por destino. La ventanilla única simplifica la declaración del IVA debido en los distintos Estados.

Arrendamiento de medios de transporte

El arrendamiento a corto plazo se localiza donde el medio de transporte se pone efectivamente a disposición del destinatario. Se considera corto plazo un periodo continuado no superior a treinta días, o noventa días para buques. En los arrendamientos a largo plazo a particulares se atiende, como regla, a su domicilio o residencia habitual, con una regla particular para embarcaciones de recreo.

Mediación y trabajos sobre bienes muebles para particulares

La mediación en nombre y por cuenta ajena a un particular se localiza donde se entienda realizada la operación principal. Los trabajos, ejecuciones, peritajes o valoraciones sobre bienes muebles para particulares se localizan donde se ejecutan materialmente.

5.4. Regla de utilización o explotación efectiva

Esta regla ha cambiado y conviene no estudiar versiones antiguas. En 2026, el artículo 70.Dos LIVA permite atraer al TAI, cuando su utilización o explotación efectiva se realice aquí, determinados servicios que conforme a las demás reglas quedarían fuera de la Unión, Canarias, Ceuta y Melilla:

Los servicios enumerados en el artículo 69.Dos cuando su destinatario no actúa como empresario o profesional.
Los arrendamientos de medios de transporte.

Ya no debe formularse como una cláusula general aplicable a todos los servicios B2B.

6. Exenciones en operaciones interiores, exportaciones y entregas intracomunitarias

Una operación exenta es una operación sujeta a la que la ley libera de repercutir IVA. Ahora bien, no todas las exenciones producen el mismo efecto sobre las deducciones.

6.1. Exenciones limitadas y exenciones plenas

En las exenciones limitadas, el empresario no repercute IVA y, como regla, tampoco puede deducir las cuotas soportadas relacionadas con esas operaciones. Es lo que ocurre con buena parte de las exenciones interiores del artículo 20 LIVA, como determinados servicios sanitarios, educativos, financieros o el arrendamiento de vivienda.

En las exenciones plenas, no se repercute IVA, pero sí se conserva el derecho a deducir el impuesto soportado. Ocurre, entre otros casos, en las exportaciones y las entregas intracomunitarias exentas. La razón es que se pretende que el bien salga sin carga de IVA español y tribute en el territorio de destino.

Esta diferencia explica por qué una clínica que realiza exclusivamente asistencia sanitaria exenta no deduce normalmente el IVA de sus compras y, en cambio, una fábrica que exporta toda su producción sí puede deducirlo.

6.2. Principales exenciones interiores del artículo 20 LIVA

El artículo 20.Uno contiene una relación extensa. Para estudiarlas con orden pueden agruparse así.

Exenciones sanitarias

Están exentos, con sus requisitos:

La hospitalización y asistencia sanitaria realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas en régimen de precios autorizados o comunicados.
La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.
Las entregas de sangre, plasma y otros elementos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación.
Los servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales dentro del ámbito legal de la exención.
El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados.

La exención depende de la naturaleza sanitaria del servicio, no solo de la titulación de quien lo presta. Un médico que realiza una intervención meramente estética sin finalidad diagnóstica, preventiva o terapéutica puede prestar un servicio sujeto y no exento.

Exenciones de asistencia social

Están exentas determinadas prestaciones realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas de carácter social, como la protección de la infancia y juventud, asistencia a personas mayores, personas con discapacidad, refugiados, personas sin hogar, minorías étnicas, personas con adicciones o exreclusos. La ley incluye actividades concretas y exige revisar tanto la naturaleza del servicio como la condición del prestador.

Exenciones educativas

Están exentas la educación de la infancia y juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgrado, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional realizadas por entidades públicas o privadas autorizadas. También puede quedar exenta la enseñanza particular prestada por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios.

La exención no alcanza automáticamente a cualquier curso. Deben comprobarse la materia, el prestador y los restantes requisitos legales.

Exenciones culturales, deportivas y de carácter social

La ley declara exentos ciertos servicios prestados por entidades públicas o establecimientos privados de carácter social, entre ellos algunos servicios deportivos a personas físicas, bibliotecas, archivos, museos, representaciones teatrales y determinadas actividades culturales.

Seguros y operaciones financieras

Están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como determinados servicios de mediación. También numerosas operaciones financieras, entre ellas la concesión de préstamos y créditos, avales y garantías, determinadas transferencias, operaciones relativas a medios de pago, depósitos, divisas y valores.

La exención financiera no convierte en exento cualquier servicio prestado a un banco. Un asesoramiento jurídico, informático o publicitario conserva su propia naturaleza y, normalmente, estará sujeto y no exento.

Servicios postales, loterías y otras exenciones

El artículo 20 incluye asimismo los servicios públicos postales en los términos legalmente previstos, determinadas operaciones de loterías, apuestas y juegos, servicios de asociaciones o agrupaciones que cumplan sus requisitos y otras exenciones específicas. En un supuesto práctico debe citarse el número concreto del artículo 20 cuando resulte relevante.

6.3. Exenciones inmobiliarias

Son especialmente importantes porque se relacionan con el ITP y AJD, la renuncia a la exención y la inversión del sujeto pasivo.

Terrenos

Están exentas las entregas de terrenos rústicos y de otros que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones agrarias indispensables para su explotación. La exención no alcanza, entre otros, a terrenos urbanizados o en curso de urbanización por el promotor ni a terrenos edificables.

Ejemplo 18. Finca rústica

Una sociedad agrícola vende una finca de cultivo con un cobertizo destinado exclusivamente a guardar aperos. Si el terreno no es edificable y la construcción es indispensable para la explotación, la entrega queda exenta en los términos del artículo 20.Uno.20.º LIVA.

Segundas y ulteriores entregas de edificaciones

Están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en los que se encuentren, cuando se realizan después de terminada su construcción o rehabilitación.

La primera entrega es, en esencia, la realizada por el promotor una vez finalizada la construcción o rehabilitación. Si el inmueble ha sido utilizado ininterrumpidamente durante dos años o más por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute o por arrendatarios sin opción de compra, la posterior venta por el promotor no se considera primera entrega, salvo que el adquirente sea quien lo utilizó durante ese periodo.

Ejemplo 19. Piso usado por el promotor

Una promotora termina un piso y lo utiliza como oficina durante tres años. Después lo vende a una persona que nunca lo había ocupado. La venta se considera segunda entrega y queda, en principio, exenta.

Si durante esos tres años hubiera estado arrendado a la propia persona que después lo compra, habría que aplicar la excepción y analizarla como primera entrega.

Arrendamientos de terrenos y viviendas

Están exentos, con excepciones, los arrendamientos de terrenos. No lo están, por ejemplo, los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, instalación de elementos de una actividad empresarial o exposiciones y publicidad.

También están exentos los arrendamientos de edificios o partes de ellos destinados exclusivamente a vivienda, junto con los garajes y anexos accesorios y los muebles arrendados conjuntamente. Si el destino real es un despacho, una consulta, un alojamiento turístico con servicios propios de hostelería o una cesión a una empresa para usos distintos de vivienda en los términos legalmente exigidos, la solución puede cambiar.

Ejemplo 20. Piso destinado a despacho

Se alquila un piso a una abogada para instalar su despacho profesional. El arrendamiento está sujeto y no exento y tributa al 21 %.

6.4. Renuncia a las exenciones inmobiliarias

Las exenciones de terrenos del artículo 20.Uno.20.º y de segundas entregas del número 22.º pueden ser objeto de renuncia por el transmitente cuando el adquirente:

Sea sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de su actividad y tenga derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en la adquisición; o
Aunque no cumpla lo anterior en ese momento, vaya a destinar previsiblemente el inmueble, total o parcialmente, a operaciones que originen derecho a deducir.

La regulación actual permite, por tanto, la renuncia aunque el derecho de deducción no sea total. La renuncia se practica operación por operación y debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega, conforme al artículo 8 RIVA. El adquirente debe declarar por escrito que actúa como empresario y que cumple el requisito relativo al derecho de deducción o al destino previsible.

Cuando se renuncia, el destinatario empresario se convierte en sujeto pasivo por inversión conforme al artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA. El transmitente expide la factura sin repercutir cuota e incluye la mención correspondiente; el adquirente declara simultáneamente el IVA devengado y, si procede, el soportado deducible.

Ejemplo 21. Local usado adquirido por un profesional

Una sociedad vende un local usado por 200.000 euros a un arquitecto que lo destinará íntegramente a su estudio. La segunda entrega está exenta, pero puede renunciarse. Si se renuncia, el arquitecto declara 42.000 euros de IVA devengado por inversión y podrá deducirlos si cumple los requisitos. Si no se renuncia, la transmisión no llevará IVA y deberá analizarse su tributación por transmisiones patrimoniales onerosas.

6.5. Exenciones técnicas

Los números 24.º y 25.º del artículo 20.Uno evitan duplicidades en situaciones en las que el transmitente no pudo deducir:

Entregas de bienes utilizados exclusivamente en operaciones exentas que no originaron derecho a deducción, salvo determinadas excepciones.
Entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación quedó totalmente excluida del derecho a deducir por los artículos 95 y 96 LIVA.

Ejemplo 22. Mobiliario de una academia

Una entidad dedicada exclusivamente a enseñanza exenta vende las mesas utilizadas en las aulas. Si no pudo deducir el IVA de su adquisición por destinarlas a esa actividad exenta, la venta puede quedar amparada por la exención técnica del artículo 20.Uno.24.º.

6.6. Exportaciones y operaciones asimiladas

Los artículos 21 a 24 LIVA regulan exenciones plenas relacionadas con salidas fuera de la Unión y regímenes aduaneros o fiscales.

El artículo 21 declara exentas, entre otras:

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión por el transmitente o por un tercero por su cuenta.
Las entregas expedidas fuera de la Unión por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero por su cuenta, con las exclusiones legales.
Determinados trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de esos trabajos en el TAI y enviados después fuera de la Unión.
Las entregas a organismos reconocidos que exporten los bienes en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, con los requisitos y el reconocimiento previstos.
Los servicios, incluidos transportes y operaciones accesorias, directamente relacionados con exportaciones cuando se presten a las personas contempladas por la norma.

Ejemplo 23. Exportación

Una fábrica de conservas de Cáceres vende mercancía a un hotel suizo y organiza el transporte hasta Ginebra. La entrega se localiza inicialmente en España porque aquí comienza el transporte, pero queda exenta como exportación si se acredita la salida y se cumplen los requisitos del artículo 21 LIVA y del RIVA.

Estas exenciones permiten deducir las cuotas soportadas relacionadas con la operación.

6.7. Régimen de viajeros

Las ventas a viajeros con residencia habitual fuera de la Unión pueden quedar exentas mediante el sistema de reembolso. En síntesis:

La residencia fuera de la Unión debe acreditarse.
Los bienes deben adquirirse para fines privados y salir efectivamente de la Unión dentro de los tres meses siguientes a la entrega.
El vendedor emite factura y el documento electrónico de reembolso —DER—.
La salida se acredita electrónicamente en la aduana mediante el sistema DIVA.
Validada la salida, el vendedor o una entidad colaboradora reembolsa la cuota.

Desde 2018 no existe un importe mínimo de compra en España. No se incluyen servicios ni bienes consumidos antes de la salida.

6.8. Entregas intracomunitarias exentas

El artículo 25 LIVA declara exentas las entregas de bienes expedidos o transportados desde el TAI a otro Estado miembro cuando, entre otros requisitos:

El adquirente sea empresario, profesional o persona jurídica que no actúe como tal.
Esté identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España y haya comunicado ese NIF-IVA al vendedor.
Los bienes salgan efectivamente del TAI con destino a otro Estado miembro.
El vendedor incluya correctamente la operación en el modelo 349, salvo justificación admitida legalmente.

El NIF-IVA del adquirente y la declaración recapitulativa son condiciones sustantivas de la exención desde 2020. También debe acreditarse el transporte. El Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 contiene presunciones documentales, sin perjuicio de que la prueba pueda valorarse por otros medios.

Ejemplo 24. Venta a un cliente portugués

Un comerciante de Salamanca vende por 20.000 euros a una empresa portuguesa y envía los bienes a Oporto. Para aplicar la exención deberá verificar el NIF-IVA del cliente, conservar prueba del transporte e incluir la operación en el modelo 349. Si el comprador recoge la mercancía y el vendedor no obtiene prueba fiable de su salida, la mera exhibición de un NIF portugués no basta.

6.9. Reino Unido después del Brexit

Las operaciones con Gran Bretaña se tratan, con carácter general, como exportaciones e importaciones desde 2021. Para los bienes existe un tratamiento específico de Irlanda del Norte, que puede seguir operando con el prefijo XI en determinados intercambios intracomunitarios. Los servicios con destinatarios o prestadores británicos se analizan conforme a las reglas generales y especiales de localización de servicios.

7. Sujeto pasivo, repercusión e inversión del sujeto pasivo

7.1. Regla general

Según el artículo 84.Uno.1.º LIVA, es sujeto pasivo el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o presta el servicio. Es quien debe declarar el IVA devengado, aunque lo repercuta al destinatario.

En las adquisiciones intracomunitarias el sujeto pasivo es quien las realiza —artículo 85— y en las importaciones, quien tenga la condición de importador conforme al artículo 86.

7.2. Repercusión del impuesto

El artículo 88 LIVA obliga al sujeto pasivo a repercutir íntegramente la cuota sobre el destinatario, que debe soportarla cuando la repercusión se ajuste a la ley. La cuota se consigna separadamente en la factura, salvo los supuestos en los que se admite su inclusión en el precio.

La repercusión debe efectuarse al expedir y entregar la factura. Se pierde el derecho a repercutir cuando haya transcurrido un año desde el devengo. Si procede rectificar la cuota repercutida, deberán cumplirse el plazo y las condiciones del artículo 89 LIVA.

Si la cuota se calculó incorrectamente, el artículo 89 regula su rectificación. Cuando la rectificación aumenta la cuota, deben atenderse los límites temporales y las causas del error; cuando la reduce, el sujeto pasivo puede regularizar su situación mediante el procedimiento legal y debe reintegrar al destinatario lo cobrado en exceso cuando proceda.

7.3. Inversión por proveedor no establecido

Cuando una operación localizada en el TAI es realizada por un empresario no establecido y su destinatario es un empresario o profesional, el destinatario se convierte, como regla, en sujeto pasivo.

Desde 2023 existen excepciones relevantes. Entre otras, no se invierte en determinados arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos ni en servicios de intermediación en arrendamientos inmobiliarios realizados por no establecidos. También existen excepciones para ciertas entregas a distancia, entregas exentas y otros supuestos enumerados en el artículo 84.

Ejemplo 25. Servicio recibido de un consultor alemán

Una sociedad de Madrid recibe un servicio de consultoría de un profesional alemán que no está establecido en España. El servicio se localiza en el TAI por la regla B2B y la sociedad española es sujeto pasivo por inversión. Declara el IVA devengado y podrá deducirlo si el servicio se utiliza en operaciones que dan derecho a deducción.

7.4. Otros supuestos de inversión

El artículo 84.Uno.2.º contiene, además, los siguientes grupos:

Entregas de oro sin elaborar o productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas.
Determinadas entregas y operaciones sobre residuos, desperdicios y materiales de recuperación.
Servicios que tengan por objeto derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Entregas inmobiliarias efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; entregas exentas de terrenos o edificaciones en las que se renuncia a la exención; y entregas en ejecución de garantías inmobiliarias en los términos legales.
Ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y cesiones de personal derivadas de contratos entre promotor y contratista para urbanizar terrenos o construir o rehabilitar edificaciones. La inversión se extiende a contratistas principales y subcontratistas cuando se cumplen los requisitos.
Entregas de plata, platino y paladio en bruto, polvo o semielaborados.
Entregas de teléfonos móviles, consolas, ordenadores portátiles y tabletas a revendedores, cualquiera que sea su importe, y a otros empresarios cuando el total documentado en la misma factura exceda de 10.000 euros sin IVA, evitando el fraccionamiento artificial.

En los últimos supuestos deben cumplirse las comunicaciones y exigencias formales reglamentarias.

Ejemplo 26. Rehabilitación de un edificio

Una promotora contrata directamente con una constructora la rehabilitación integral de un edificio. Si la obra cumple el concepto de rehabilitación a efectos del IVA, la promotora es sujeto pasivo por inversión. La constructora factura sin cuota, con la mención «inversión del sujeto pasivo», y la promotora declara el impuesto.

Una simple reparación o mantenimiento que no constituya construcción o rehabilitación no queda sometida a esta inversión por el mero hecho de realizarse sobre un inmueble.

7.5. Error frecuente: inversión no equivale a exención

En una operación con inversión hay IVA. Lo que cambia es quién lo declara. En una operación exenta no se repercute ni se declara cuota devengada por la operación. Confundir ambas figuras conduce a errores en factura, modelo 303 y deducciones.

8. Devengo: cuándo nace el IVA

El devengo determina el momento en el que se entiende realizada la operación y, por tanto, el periodo en que debe declararse. No coincide necesariamente con la fecha del contrato, la factura o el cobro.

8.1. Regla general

En las entregas de bienes, el IVA se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente o, en ciertos contratos, conforme a su legislación específica.
En las prestaciones de servicios, cuando se prestan, ejecutan o efectúan.
En las ejecuciones de obra con aportación de materiales que sean entregas, cuando los bienes se ponen a disposición del dueño.
En las ejecuciones de obra destinadas a una Administración pública, con o sin aportación de materiales, el devengo se produce en el momento de su recepción, de acuerdo con el artículo 75.Uno.2.º bis LIVA.

Ejemplo 27. Venta, entrega y cobro en fechas distintas

Una empresa firma la venta de una máquina el 10 de noviembre, la entrega el 1 de diciembre y la cobra el 10 de enero. El devengo se produce el 1 de diciembre. El aplazamiento del cobro no retrasa el impuesto, salvo que resulte aplicable el régimen especial del criterio de caja.

8.2. Pagos anticipados

Si se cobra total o parcialmente antes de realizar la operación, el IVA se devenga al cobrar el anticipo por la cantidad percibida. La mera entrega de una letra, pagaré u otro efecto no equivale a cobro mientras no se haga efectivo.

Ejemplo 28. Anticipo por una máquina

Una empresa vende una máquina por 60.000 euros. Cobra 10.000 euros el 18 de octubre y entrega la máquina el 1 de diciembre.

El 18 de octubre se devenga el IVA sobre 10.000 euros.
El 1 de diciembre se devenga sobre los 50.000 restantes.

Los anticipos no provocan devengo en las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes.

8.3. Operaciones de tracto sucesivo

En arrendamientos, suministros y demás operaciones continuadas o de tracto sucesivo, el impuesto se devenga cuando resulta exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción, se haya cobrado o no.

Si no se ha pactado precio o no se ha fijado su exigibilidad, o esta tiene periodicidad superior a un año, se produce devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional transcurrida. Existe asimismo una regla anual para determinados servicios continuados durante más de un año cuyo destinatario es sujeto pasivo por inversión y que no generan pagos anticipados.

Ejemplo 29. Alquiler impagado

El alquiler mensual de un local es exigible el día 5. La renta de febrero no se cobra. El IVA se devenga el 5 de febrero y el arrendador debe declararlo, sin perjuicio de que más adelante pueda modificar la base por crédito incobrable o de que se encuentre en criterio de caja.

8.4. Comisiones en nombre propio

En la comisión de venta, el devengo de la entrega del comitente al comisionista se retrasa hasta que se devenga la entrega del comisionista al cliente.
En la comisión de compra, el devengo de la entrega del comisionista al comitente coincide con el de la entrega del proveedor al comisionista.

8.5. Adquisiciones y entregas intracomunitarias

En las adquisiciones intracomunitarias, el devengo se produce el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte, salvo que se haya expedido antes la factura correspondiente a la operación, en cuyo caso se devenga en la fecha de expedición. La misma referencia temporal se aplica a las entregas intracomunitarias.

Las facturas por anticipos no adelantan el devengo intracomunitario.

8.6. Interfaces digitales, ventas en consigna y criterio de caja

En las entregas facilitadas por una interfaz digital, las dos entregas ficticias se devengan cuando se acepta el pago del cliente.
En los acuerdos de ventas en consigna, la entrega y adquisición se producen cuando el adquirente dispone de los bienes, con la regla del día 15 o factura anterior para concretar el devengo.
En el régimen especial del criterio de caja, el devengo se produce al cobrar total o parcialmente y, como fecha límite, el 31 de diciembre del año siguiente al de la operación.

9. Base imponible y su modificación

9.1. Regla general

El artículo 78 LIVA establece que la base imponible está formada por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceras personas.

Se incluyen, entre otros conceptos:

Comisiones, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y demás créditos efectivos derivados de la operación principal o de las accesorias.
Subvenciones vinculadas directamente al precio, cuando se establecen en función del número de unidades o del volumen de servicios y se determinan antes de la operación.
Tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación, salvo el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
Percepciones retenidas con arreglo a derecho por quien realiza la operación en caso de resolución.
Envases y embalajes, incluso susceptibles de devolución.
Deudas asumidas por el destinatario como contraprestación total o parcial.

Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega o prestación no se incluyen cuando se hacen constar separadamente y no exceden de los usuales de mercado.

Ejemplo 30. Gastos accesorios

Una empresa vende mercancía por 20.000 euros, cobra 1.000 por envases retornables y 300 por transporte hasta el almacén del cliente. La base imponible es 21.300 euros. Si el tipo es el 21 %, la cuota asciende a 4.473 euros.

9.2. Conceptos excluidos

No se incluyen:

Indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación de una entrega o servicio.
Descuentos y bonificaciones justificados, concedidos previa o simultáneamente a la operación y que no remuneren otras operaciones.
Suplidos: cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso. Debe tratarse de un gasto del cliente, la factura del tercero debe expedirse a su nombre y quien lo adelanta no puede deducir el IVA.
Subvenciones no vinculadas al precio.

Ejemplo 31. Suplido correctamente configurado

Un abogado paga por cuenta de su cliente una tasa judicial de 300 euros. La obligación corresponde al cliente, existe mandato expreso y el justificante se expide a su nombre. Los 300 euros son un suplido y no forman parte de la base de los honorarios.

Si el abogado contrata a un perito en su propio nombre para preparar el asunto y después repercute el coste al cliente, el gasto forma parte normalmente de la contraprestación del servicio profesional y no es un suplido.

9.3. Reglas especiales

El artículo 79 LIVA regula numerosos supuestos. Entre los más relevantes:

Contraprestación no dineraria

La base es el importe, expresado en dinero, acordado por las partes. Si la contraprestación es parcialmente dineraria, se toma la mayor de estas cantidades:

El valor monetario acordado para la prestación entregada.
La suma del importe monetario acordado para la parte no dineraria recibida y la parte dineraria.

Ejemplo 32. Permuta con compensación en dinero

Una empresa entrega una máquina cuyo valor monetario acordado es 100.000 euros y recibe otro bien valorado por las partes en 60.000 euros más 70.000 euros en efectivo. La suma recibida es 130.000 euros, superior a 100.000. La base de la entrega de la máquina será 130.000 euros.

Precio único para operaciones distintas

Cuando por un precio único se entregan bienes o servicios de distinta naturaleza, la contraprestación se distribuye en proporción a su valor de mercado, salvo que alguno sea accesorio del principal.

Autoconsumo de bienes

Si el bien se adquirió a un tercero y no se transformó, se atiende a su precio de adquisición o al de bienes similares.
Si se elaboró o transformó, se toma el coste de bienes y servicios utilizados, incluido el personal.
Si el valor se alteró por uso, deterioro, obsolescencia o revalorización, se atiende al valor en el momento del autoconsumo.

Autoconsumo de servicios

La base está formada por el coste de la prestación, incluida la amortización de los bienes utilizados.

Operaciones vinculadas

En los casos tasados por el artículo 79.Cinco, se aplica el valor normal de mercado cuando la vinculación puede producir una ventaja indebida por limitaciones en el derecho de deducción de alguna de las partes. No toda operación vinculada se valora automáticamente a mercado a efectos del IVA.

Comisiones en nombre propio

Comisión de venta: en la entrega del comitente al comisionista, base igual al precio de venta menos la comisión.
Comisión de compra: en la entrega del comisionista al comitente, base igual al precio de compra más la comisión.

Ejemplo 33. Comisión de venta

Un comisionista vende en nombre propio mercancías por 200.000 euros y retiene una comisión del 10 %. La base de la entrega del comitente al comisionista será 180.000 euros. La entrega del comisionista al cliente tendrá como base los 200.000 euros, salvo otros ajustes.

9.4. Modificación de la base imponible

El artículo 80 LIVA permite o exige modificar la base en los siguientes grupos.

Envases, descuentos y resolución

Devolución de envases y embalajes reutilizables.
Descuentos y bonificaciones concedidos después de la operación y debidamente justificados.
Operaciones que quedan sin efecto total o parcialmente por resolución firme judicial o administrativa, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio.
Alteración posterior del precio.

La modificación exige normalmente factura rectificativa.

Ejemplo 34. Devolución de mercancía defectuosa

El 20 de mayo se venden mercancías por 30.000 euros más IVA. El 18 de junio el cliente devuelve mercancía defectuosa por 5.000 euros. El proveedor emite factura rectificativa y reduce la base en 5.000 y la cuota en 1.050 euros.

Concurso del destinatario

Puede reducirse la base cuando, después del devengo, el destinatario es declarado en concurso y no ha pagado las cuotas repercutidas. Debe respetarse el plazo del artículo 80.Tres LIVA, conectado con el plazo máximo concursal para comunicar créditos, y los requisitos del artículo 24 RIVA. No debe confundirse este supuesto con el del crédito simplemente incobrable.

Créditos total o parcialmente incobrables

Para reducir la base deben cumplirse, entre otras, estas condiciones:

Haber transcurrido un año desde el devengo sin cobro. Si el volumen de operaciones del acreedor en el año anterior no excedió de 6.010.121,04 euros, puede elegir entre esperar seis meses o un año.
En operaciones a plazos o con precio aplazado, el plazo se cuenta desde el vencimiento impagado en los términos del artículo 80.
Reflejar el crédito en los libros registro.
Si el destinatario no es empresario, la base de la operación, sin IVA, debe ser superior a 50 euros.
Haber reclamado el cobro judicialmente, mediante requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación. Para entes públicos se exige la certificación legalmente prevista.
Realizar la modificación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo de seis meses o un año elegido y comunicarla a la AEAT en el plazo reglamentario.

No procede, con los matices legales, para la parte de créditos cubierta por garantía real, afianzada o asegurada, ni para créditos entre vinculadas. Tampoco, como regla, cuando el destinatario está fuera del TAI, Canarias, Ceuta y Melilla, sin perjuicio de determinados procedimientos de insolvencia de otro Estado miembro.

Ejemplo 35. Pequeña empresa y cliente moroso

Una sociedad con volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros prestó un servicio el 10 de enero de 2026 y no lo ha cobrado. Puede optar por considerar el crédito incobrable al transcurrir seis meses o esperar un año. Si elige seis meses, la ventana para modificar la base se abre al cumplirse esos seis meses y dura otros seis. Antes deberá cumplir la reclamación fehaciente y los restantes requisitos. Emitirá factura rectificativa y comunicará la modificación conforme al artículo 24 RIVA.

La recuperación del IVA no extingue la deuda civil del cliente. Son planos distintos.

10. Tipos impositivos vigentes en 2026

La regla es sencilla: se aplica el tipo general salvo que la ley establezca expresamente otro. Los tipos estructurales son:

Tipo general: 21 %. Artículo 90 LIVA.
Tipo reducido: 10 %. Artículo 91.Uno LIVA.
Tipo superreducido: 4 %. Artículo 91.Dos LIVA.
Tipo del 0 %: para los donativos de bienes a entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos del artículo 91.Cuatro LIVA. Es un tipo cero, no una exención, y la operación conserva su tratamiento como operación sujeta.

10.1. Operaciones al 10 %

Entre las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones a las que se aplica el 10 % se encuentran, con las precisiones legales:

Productos aptos habitual e idóneamente para la nutrición humana o animal que no tributen al 4 %. Se excluyen el tabaco, las bebidas alcohólicas y las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos, que tributan al 21 %.
Animales, vegetales y productos utilizados para obtener alimentos.
Determinados bienes empleados en actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
Aguas aptas para alimentación o riego.
Medicamentos de uso veterinario.
Determinados productos farmacéuticos de uso directo y equipos diseñados para personas con deficiencias, incluidos los enumerados en el anexo octavo LIVA.
Viviendas, con un máximo de dos plazas de garaje y anexos transmitidos conjuntamente, cuando la entrega no esté exenta.
Flores y plantas vivas de carácter ornamental.
Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y ciertas entregas de objetos de arte.

Entre las prestaciones de servicios al 10 % están:

Transporte de viajeros y equipajes.
Hostelería, acampamento, balneario, restauración y suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluidos los servicios mixtos de hostelería y espectáculos en los términos legales.
Determinados servicios agrícolas, forestales y ganaderos.
Servicios de intérpretes, artistas, directores y técnicos, personas físicas, prestados a productores cinematográficos y organizadores teatrales.
Limpieza de vías públicas, recogida y tratamiento de residuos y aguas residuales en los supuestos previstos.
Entradas a teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, cines y otros espectáculos culturales en vivo; entradas a bibliotecas, archivos, museos y galerías de arte.
Servicios de asistencia social no exentos que no tributen al 4 %.
Espectáculos deportivos de carácter aficionado y exposiciones o ferias comerciales.
Arrendamientos financieros con opción de compra de viviendas.
Determinadas obras de renovación y reparación en viviendas, siempre que el destinatario sea una persona física que la destine a uso particular o una comunidad de propietarios, hayan transcurrido al menos dos años desde la construcción o rehabilitación y el coste de los materiales aportados no exceda del 40 % de la base.
Determinadas ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas y las ventas con instalación expresamente contempladas por el artículo 91.

Ejemplo 36. Reforma de vivienda

Una persona reforma su vivienda habitual, terminada hace diez años. La base de la obra es 20.000 euros y los materiales aportados por el contratista cuestan 6.000, un 30 %. Si se cumplen los restantes requisitos, se aplica el 10 %.

Si los materiales cuestan 9.000, un 45 %, no se cumple el límite y la operación tributa al 21 %, sin perjuicio de que su calificación como entrega o prestación de servicios deba analizarse separadamente.

10.2. Operaciones al 4 %

Tributan al 4 %, entre otras:

Pan, harinas panificables, las clases de leche enumeradas en la ley, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que sean productos naturales conforme al Código Alimentario.
Aceites de oliva, incorporados de forma permanente al 4 % desde 1 de enero de 2025.
Libros, periódicos y revistas, también digitales, que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como determinados elementos complementarios.
Medicamentos de uso humano, fórmulas magistrales y preparados oficinales. Las sustancias, principios activos y productos intermedios para fabricarlos tributan, como regla, al 21 %.
Vehículos para personas con movilidad reducida, sillas de ruedas y determinados vehículos destinados habitualmente al transporte de personas con discapacidad, con los requisitos de reconocimiento cuando proceda.
Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.
Viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública entregadas por sus promotores, con los garajes y anexos admitidos.
Compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
Determinados servicios de reparación y adaptación de vehículos para personas con discapacidad.
Arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública.
Servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial cuando se prestan en plazas concertadas, mediante precios derivados de concurso administrativo o como consecuencia de una prestación económica que cubra más del 10 % del precio.

10.3. Tipo del 0 % en donaciones

Se aplica un 0 % a las entregas de bienes realizadas como donativos a entidades sin fines lucrativos del artículo 2 de la Ley 49/2002, siempre que los destinen a sus fines de interés general. La base imponible de estas operaciones se determina conforme a la regla especial del artículo 79.Tres LIVA.

10.4. Medidas temporales de 2026

El Real Decreto-ley 7/2026 redujo temporalmente del 21 al 10 % el IVA de determinados productos energéticos desde el 22 de marzo. El Real Decreto-ley 10/2026 subordinó su aplicación durante junio a la evolución de los respectivos índices de precios. Por eso no conviene resumir la medida diciendo, sin más, que duró hasta el 30 de junio:

La electricidad que reunía las condiciones legales, el gas natural, las briquetas, los pellets de biomasa y la madera para leña tributaron al 10 % desde el 22 de marzo hasta el 31 de mayo. Al no cumplirse la condición de IPC, volvieron al 21 % el 1 de junio de 2026.
Las gasolinas, gasóleos, biocarburantes y restantes productos comprendidos en el artículo 42.c) mantuvieron la reducción, en los términos de la norma, hasta el 30 de junio de 2026.
Desde el 1 de julio de 2026 se aplica de nuevo el tipo ordinario correspondiente, normalmente el 21 %.

El Real Decreto-ley 18/2026 prevé, además, que el 10 % pueda reactivarse para determinados suministros de electricidad y gas —incluidas briquetas, pellets y leña— durante agosto o septiembre si los índices de precios de junio o julio superan en más de un 15 % los del mismo mes del año anterior. Por tanto, en un supuesto referido a esos meses habrá que comprobar si se ha cumplido la condición legal; no basta con memorizar una fecha de finalización.

En un examen debe atenderse siempre a la fecha de devengo que facilite el enunciado. Aplicar un tipo temporal fuera de su periodo es un error frecuente.

Recursos para seguir trabajando

Portada de la Ley del IVA y su Reglamento concordados

IVA y Reglamento concordados

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