IVA explicado desde el principio: guía completa y práctica para AHP y THAC (actualizada a julio de 2026)

Consultar el manual oficial de IVA de la AEAT ↗

para ampliar los apuntes de AHP y THAC

Ley 37/1992 · Reglamento del IVA · ejemplos · liquidaciones · regímenes especiales

EMILIO CABRERA

Introducción

Hago esta entrada del blog para quienes estén empezando a trabajar el IVA en Agentes de la Hacienda Pública y Técnicos de Hacienda, con el ánimo de complementar, de una forma explicada y práctica, el contenido de mis apuntes y resúmenes.

En los resúmenes hay que seleccionar, ordenar y priorizar. Esa es precisamente su utilidad cuando uno prepara una oposición y necesita avanzar sin perderse. Pero también es normal que, al comenzar con el impuesto, aparezcan preguntas que requieren algo más de desarrollo: por qué una operación está sujeta, dónde se localiza, quién debe declarar el IVA, cuándo nace la obligación, qué ocurre si la factura no se cobra o por qué una operación exenta permite deducir y otra no.

La finalidad de esta guía es cubrir ese espacio. Parte del material que he utilizado durante años con mis alumnos, pero lo he reorganizado, actualizado y ampliado para que pueda leerse como una explicación completa del impuesto, sin perjuicio del manual oficial que cada año publica la AEAT, que debería ser la referencia y que podéis encontrar más arriba, en el botón verde. He revisado también los ejemplos, porque en IVA un ejemplo es útil cuando obliga a seguir el orden correcto del razonamiento y deja claro qué dato cambia la solución.

La entrada está actualizada a 20 de julio de 2026. La norma básica es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido —en adelante, LIVA—, desarrollada por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre —RIVA—. Para la facturación debe tenerse presente, además, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Una advertencia inicial. Este texto pretende ser amplio, pero no sustituye el estudio directo de la ley, los supuestos prácticos ni, en THAC, el tratamiento contable del impuesto. Mi recomendación es leer primero cada bloque, trabajar después los artículos citados y terminar con ejercicios.

Cómo utilizar esta guía según la oposición

• AHP y THAC: concepto y funcionamiento del impuesto; entregas de bienes y prestaciones de servicios; operaciones no sujetas y exentas; localización; sujeto pasivo; devengo; base imponible; tipos; deducciones; prorrata; devoluciones; liquidación y obligaciones formales.
• Especialmente THAC: adquisiciones intracomunitarias, importaciones, exportaciones, ventas en consigna, ventas en cadena, comercio electrónico, bienes de inversión y regímenes especiales. Todo ello debe coordinarse con la contabilidad del IVA.

Índice de la entrada

1. Qué es el IVA y cómo funciona.
2. Empresarios y profesionales a efectos del IVA.
3. Entregas de bienes, prestaciones de servicios y autoconsumos.
4. Operaciones no sujetas.
5. Localización de las operaciones.
6. Exenciones interiores, exportaciones y entregas intracomunitarias.
7. Sujeto pasivo, repercusión e inversión del sujeto pasivo.
8. Devengo.
9. Base imponible y su modificación.
10. Tipos impositivos vigentes en 2026.
11. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
12. Importaciones y exportaciones.
13. Deducción del IVA soportado.
14. Prorrata, sectores diferenciados y bienes de inversión.
15. Devoluciones.
16. Regímenes especiales.
17. Obligaciones formales, libros y declaraciones.
18. Caso recapitulativo.
19. Errores frecuentes.
20. Normativa y fuentes oficiales.

1. Qué es el IVA y cómo funciona

El IVA es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo. Lo paga económicamente el consumidor final, aunque quienes lo repercuten, lo deducen y lo ingresan sean, con carácter general, los empresarios y profesionales que intervienen en la producción y distribución de bienes y servicios.

El artículo 1 LIVA lo define como un tributo indirecto que grava tres grandes grupos de operaciones:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales.
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3. Las importaciones de bienes.

Esta clasificación conviene aprenderla desde el principio porque determina el camino que seguirá cualquier supuesto. Si una empresa española compra mercancías en Toledo, estaremos normalmente ante una entrega interior. Si las compra a un proveedor francés y llegan desde Francia, habrá una adquisición intracomunitaria. Si llegan desde Canadá, estaremos ante una importación.

1.1. La mecánica del IVA: repercutido, soportado y resultado

El empresario repercute IVA en sus ventas y soporta IVA en sus compras. Al terminar el periodo de liquidación, compara ambas magnitudes:

Si el resultado es positivo, se ingresa. Si es negativo, podrá compensarse en periodos posteriores y, cuando proceda, solicitarse su devolución.

Ejemplo 1. Funcionamiento elemental del impuesto

Una empresa compra mercancías por 10.000 euros más un 21 % de IVA y las vende por 16.000 euros más IVA.

• IVA soportado en la compra: 2.100 euros.
• IVA repercutido en la venta: 3.360 euros.
• Resultado: 3.360 – 2.100 = 1.260 euros a ingresar.

La empresa no soporta económicamente el impuesto en la medida en que la cuota de 2.100 euros cumple los requisitos de deducción. Quien termina soportándolo es el consumidor final, que no puede deducir el IVA incluido en el precio que paga.

1.2. Territorio de aplicación del impuesto

El territorio de aplicación del IVA español —TAI— comprende la Península y las Islas Baleares, incluidas las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del TAI.

Esto produce consecuencias que suelen aparecer en los exámenes:

• Una entrega desde Valencia a Mallorca sigue siendo una operación interior.
• Un envío desde Madrid a Canarias no es una entrega intracomunitaria; en el IVA peninsular recibe el tratamiento de una exportación.
• La entrada en la Península de un bien procedente de Canarias, Ceuta o Melilla constituye, a efectos de la LIVA, una importación.

Conviene diferenciar tres espacios que no siempre coinciden: el territorio de aplicación del IVA español, el territorio aduanero de la Unión y el territorio de la Unión a efectos del IVA. Para los supuestos ordinarios de AHP y THAC bastará, en muchas ocasiones, con recordar que Península y Baleares forman el TAI y que Canarias, Ceuta y Melilla quedan fuera.

1.3. El orden correcto para resolver cualquier operación

Cuando se resuelve un supuesto de IVA, el orden importa tanto como la norma. Recomiendo seguir siempre estas preguntas:

1. ¿Qué operación existe? Entrega, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria, importación o, en su caso, operación no sujeta.
2. ¿Dónde se localiza? Solo aplicaremos el IVA español si la regla de localización conduce al TAI.
3. ¿Está sujeta y exenta? Una exención se analiza después de haber localizado y calificado la operación.
4. ¿Quién es el sujeto pasivo? Puede ser quien realiza la operación o su destinatario por inversión del sujeto pasivo.
5. ¿Cuándo se devenga? El devengo sitúa la operación en un periodo de liquidación.
6. ¿Cuál es la base imponible y el tipo? Con ellos se calcula la cuota.
7. ¿Es deducible el IVA soportado? La deducción exige requisitos propios y no es una consecuencia automática de haber recibido una factura.

2. Empresarios y profesionales a efectos del IVA

El artículo 5 LIVA contiene un concepto autónomo de empresario o profesional. Una persona puede no considerarse empresario a otros efectos y adquirir, sin embargo, esa condición para el IVA.

Tienen la condición de empresarios o profesionales, entre otros:

• Quienes realicen actividades empresariales o profesionales que impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
• Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
• Los arrendadores de bienes.
• Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión, aunque lo hagan ocasionalmente.
• Quienes efectúen ocasionalmente entregas exentas de medios de transporte nuevos con destino a otro Estado miembro.

No se consideran empresarios quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de los supuestos específicos de autoconsumo.

Además, a los solos efectos de las reglas de localización de servicios de los artículos 69, 70 y 72 LIVA, reciben el tratamiento de empresarios:

• Quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales junto con otras que no estén sujetas al IVA, respecto de todos los servicios que reciban.
• Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando tengan asignado un NIF-IVA por la Administración española.

Ejemplo 2. El arrendador jubilado

Un librero jubilado alquila el local donde ejercía su actividad a una persona que va a abrir una tienda de regalos. Por el mero hecho de arrendar el inmueble adquiere la condición de empresario a efectos del IVA. El arrendamiento del local está sujeto y no exento, por lo que deberá emitir factura, repercutir el 21 % y cumplir las obligaciones correspondientes.

Ejemplo 3. Venta ocasional de un medio de transporte nuevo

Una persona residente en Vitoria vende a un particular francés un automóvil que tiene cuatro meses y 3.500 kilómetros. Aunque el vendedor no desarrolla habitualmente una actividad empresarial, la LIVA lo considera empresario respecto de esa operación. El vehículo es un medio de transporte nuevo y su envío a Francia puede dar lugar a una entrega intracomunitaria exenta en España y a la correspondiente adquisición en destino.

Si vendiera el mismo vehículo a otro particular residente en Bilbao, esa condición ocasional no convertiría la operación interior entre particulares en una entrega sujeta al IVA.

3. Entregas de bienes, prestaciones de servicios y autoconsumos

3.1. Requisitos generales de sujeción

Conforme al artículo 4 LIVA, una entrega de bienes o prestación de servicios queda sujeta cuando se realiza:

• En el ámbito espacial del impuesto.
• Por un empresario o profesional.
• A título oneroso, sin perjuicio de los autoconsumos que la ley asimila a operaciones onerosas.
• En el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La operación puede ser habitual u ocasional. Lo decisivo es que el bien o servicio pertenezca al ámbito de la actividad.

Ejemplo 4. Venta ocasional de un elemento afecto

Una fábrica de cortinas de Zamora vende a otro empresario una máquina de coser que utilizaba en su producción. La venta está sujeta al IVA aunque la actividad habitual de la empresa sea fabricar cortinas y no vender maquinaria. El bien formaba parte del patrimonio empresarial y la operación se realiza a título oneroso dentro del TAI.

3.2. Concepto de entrega de bienes

El artículo 8 LIVA considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. También son bienes corporales, a estos efectos, el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía.

La expresión «poder de disposición» no exige siempre que se haya transmitido formalmente la propiedad civil. Interesa que el adquirente pueda actuar materialmente como dueño del bien.

La ley califica expresamente como entregas, entre otras, las siguientes operaciones:

• Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando quien ejecuta la obra aporte materiales cuyo coste exceda del 40 % de la base imponible.
• Las aportaciones no dinerarias de bienes del patrimonio empresarial o profesional a sociedades, comunidades u otras entidades y las adjudicaciones de esa naturaleza en su disolución o liquidación, sin perjuicio de la posible no sujeción de una unidad económica autónoma.
• Las transmisiones de bienes derivadas de una norma o de una resolución administrativa o judicial, incluida la expropiación forzosa.
• Las ventas con reserva de dominio y otros contratos en los que se entrega la posesión aunque la propiedad se adquiera después.
• Los arrendamientos-venta y los arrendamientos con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
• Las operaciones de comisión de compra o de venta cuando el comisionista actúa en nombre propio.
• Determinadas transmisiones de valores que atribuyen la propiedad, el uso o el disfrute de inmuebles.

Ejemplo 5. Construcción con aportación de materiales

Una empresa constructora ejecuta una obra por una base imponible total de 500.000 euros.

• Si los materiales aportados por la constructora cuestan 230.000 euros, representan un 46 % de la base. La operación se califica como entrega de bienes.
• Si cuestan 175.000 euros, representan un 35 %. La operación se califica como prestación de servicios.

La diferencia no es meramente terminológica. Puede afectar al devengo, a las reglas de localización y a otros aspectos del impuesto.

Ejemplo 6. Aportación no dineraria

Un fabricante aporta mobiliario de su patrimonio empresarial a una sociedad hotelera a cambio de participaciones. Existe una entrega de bienes sujeta, aunque la contraprestación no consista en dinero. Habrá que valorar la operación conforme a las reglas especiales de base imponible.

3.3. Comisión de compra y comisión de venta

Cuando el comisionista actúa en nombre propio, la LIVA desdobla la operación:

• En la comisión de venta se entienden producidas dos entregas: del comitente al comisionista y del comisionista al cliente.
• En la comisión de compra se entienden producidas dos entregas: del proveedor al comisionista y del comisionista al comitente.

Si el comisionista actúa en nombre y por cuenta ajena, presta un servicio de mediación y no se produce ese doble encadenamiento de entregas.

3.4. Autoconsumo de bienes

El artículo 9 LIVA asimila determinados autoconsumos a entregas de bienes para evitar que un bien cuyo IVA fue deducido salga del circuito empresarial sin tributación.

Hay dos grandes grupos:

Autoconsumo externo

• Transferencia gratuita de bienes del patrimonio empresarial a terceros.
• Paso de bienes del patrimonio empresarial al patrimonio privado o al consumo particular del empresario.

Autoconsumo interno

• Cambio de afectación de bienes entre sectores diferenciados cuando el sector de destino atribuye un derecho de deducción menor, con los requisitos legales.
• Afectación como bien de inversión de un bien producido, construido, extraído, transformado, adquirido o importado en la propia actividad, en los casos en que su adquisición a terceros no habría permitido deducir íntegramente el impuesto.

Ejemplo 7. Ordenador que pasa al patrimonio particular

Una arquitecta compra un ordenador para su estudio y deduce íntegramente el IVA. Dos años después deja de utilizarlo en la actividad y lo destina exclusivamente al uso familiar. La desafectación constituye autoconsumo de bienes y obliga a declarar el IVA correspondiente.

3.5. Ventas a distancia intracomunitarias

Existe venta a distancia intracomunitaria cuando los bienes son expedidos o transportados, directa o indirectamente por el vendedor o por su cuenta, desde un Estado miembro a otro y el destinatario es, en esencia, un consumidor final o una persona cuyas adquisiciones intracomunitarias no están sujetas en virtud del artículo 14 LIVA. No se incluyen los medios de transporte nuevos ni los bienes que deban ser instalados o montados.

La regla persigue que el consumo tribute en destino. El umbral común es de 10.000 euros, sin IVA, para el conjunto de las ventas a distancia intracomunitarias y determinados servicios de telecomunicación, radiodifusión, televisión y electrónicos realizados a consumidores de otros Estados miembros. El umbral se valora atendiendo al año anterior y al corriente. El empresario puede optar por tributar en destino aunque no lo supere.

Ejemplo 8. Comercio electrónico dentro de la Unión

Una tienda alemana vende por internet unas alforjas a un particular de Segovia y las envía desde su almacén de Constanza.

• Si la tienda ha superado el umbral conjunto de 10.000 euros, o ha optado por tributar en destino, la venta se localiza en España y lleva IVA español.
• Si no lo ha superado, solo está establecida en Alemania y no ha ejercitado la opción, la operación tributará en Alemania.

Para evitar identificarse en cada Estado miembro de consumo, el vendedor puede utilizar el régimen de la Unión de la ventanilla única —OSS—.

3.6. Ventas a distancia de bienes importados e interfaces digitales

Las ventas a distancia de bienes importados son aquellas en las que los bienes se expiden desde un país o territorio tercero con destino a un consumidor de un Estado miembro. Su tratamiento depende, entre otros datos, del Estado de importación, del Estado de llegada y de que se aplique o no el régimen de importación de la ventanilla única —IOSS—.

El artículo 8 bis LIVA crea, además, una ficción para ciertas plataformas, mercados en línea, portales o interfaces digitales. Se considera que la interfaz ha recibido y entregado por sí misma los bienes cuando facilita:

• Ventas a distancia de bienes importados en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros.
• Entregas interiores de bienes realizadas por un proveedor no establecido en la Unión a un consumidor final.

Se producen así dos entregas sucesivas: una del proveedor subyacente a la plataforma y otra de la plataforma al consumidor. La primera puede quedar exenta en los casos previstos por el artículo 20 bis LIVA. En las ventas importadas de escaso valor, la importación estará exenta cuando se utilice correctamente el régimen IOSS y se aporte el número correspondiente en la aduana.

Ejemplo 9. Plataforma y mercancía procedente de un país tercero

Un particular de Sevilla compra por 90 euros un reloj a un fabricante suizo a través de una plataforma que facilita la venta. El reloj viaja desde Suiza. La plataforma será tratada como proveedor a efectos del IVA. Si aplica IOSS, cobrará al comprador el IVA español en el momento de la venta, lo declarará mediante la ventanilla única y la importación podrá quedar exenta. Si no se aplica IOSS, habrá que liquidar el IVA en la importación conforme al sistema ordinario o al régimen especial de declaración y pago para envíos de escaso valor.

3.7. Prestaciones de servicios

El artículo 11 LIVA define las prestaciones de servicios de forma residual: son las operaciones sujetas que no tienen la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación.

Entre ellas se encuentran el ejercicio independiente de profesiones, artes u oficios; los arrendamientos; las cesiones de uso; las obligaciones de hacer y no hacer; las ejecuciones de obra que no sean entregas; los transportes; la hostelería; los préstamos y créditos; o las operaciones de mediación cuando el intermediario actúa en nombre ajeno.

También existen autoconsumos de servicios, regulados en el artículo 12 LIVA, cuando se realizan transferencias o prestaciones gratuitas para fines ajenos a la actividad. A diferencia de los bienes, no se grava con carácter general el servicio que una empresa se presta a sí misma dentro de su propio proceso productivo.

4. Operaciones no sujetas

Las operaciones no sujetas quedan fuera del hecho imponible. Esto debe distinguirse de la exención: en una operación exenta el hecho imponible se realiza, pero la ley dispensa de repercutir el impuesto; en una operación no sujeta falta alguno de los elementos necesarios para que nazca el gravamen o la propia ley la excluye.

El artículo 7 LIVA recoge, entre otros, los siguientes supuestos.

4.1. Transmisión de una unidad económica autónoma

No está sujeta la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.

No basta con transmitir bienes aislados. Debe entregarse una organización apta para continuar una actividad. La mera cesión de bienes o derechos queda sujeta, y la exclusión de determinados inmuebles cedidos puede impedir que exista la unidad económica necesaria.

Ejemplo 10. Negocio completo frente a venta aislada

Una persona transmite un restaurante en funcionamiento con el local, mobiliario, cocina, existencias, licencias y demás elementos organizados, y el adquirente continúa la explotación. Puede existir una transmisión no sujeta del artículo 7.1 LIVA.

Si vende únicamente las mesas y la maquinaria de cocina a distintos compradores, habrá entregas de bienes sujetas.

El adquirente queda subrogado en determinadas posiciones del transmitente, algo especialmente relevante para la regularización de los bienes de inversión.

4.2. Muestras, demostraciones y objetos publicitarios

No están sujetas:

• Las entregas gratuitas de muestras sin valor comercial estimable con finalidad promocional.
• Los servicios gratuitos de demostración para promover actividades empresariales o profesionales.
• Las entregas gratuitas de impresos u objetos publicitarios que lleven de forma visible e indeleble el nombre del empresario. Como regla, el coste total de los objetos entregados a un mismo destinatario durante el año no puede exceder de 200 euros, salvo que se suministren para redistribución gratuita.

4.3. Relaciones laborales y administrativas

No están sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas las de carácter especial. Tampoco los servicios prestados a las cooperativas por sus socios de trabajo, sin perjuicio de que otras operaciones entre la cooperativa y los socios puedan tributar.

4.4. Autoconsumos sin deducción previa

No quedan sujetos determinados autoconsumos cuando el empresario no tuvo derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición o importación del bien o de sus elementos componentes.

Ejemplo 11. Impresora de una consulta médica

Un médico que realiza exclusivamente servicios sanitarios exentos compra una impresora para su consulta sin derecho a deducir el IVA y, más adelante, la destina a uso particular. La desafectación no queda sujeta, pues la cuota no fue deducible cuando el bien entró en la actividad.

4.5. Administraciones públicas y otras operaciones

Están no sujetas, en las condiciones del artículo 7.8 LIVA, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante una contraprestación de naturaleza tributaria. La regla tiene excepciones y determinadas actividades quedan sujetas en todo caso, como telecomunicaciones, distribución de agua, gas, calor y frío, transporte de personas y bienes y otras enumeradas por la ley.

También quedan no sujetas, entre otras:

• Determinadas concesiones y autorizaciones administrativas, con las excepciones aeroportuarias, portuarias y ferroviarias previstas legalmente.
• Los servicios gratuitos obligatorios por normas jurídicas o convenios colectivos.
• Las operaciones de las comunidades de regantes relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
• Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

5. Localización de las operaciones

Antes de calcular el IVA hay que averiguar si la operación se entiende realizada en el TAI. Las reglas de localización no deciden si una operación está exenta ni quién es el sujeto pasivo; responden a una pregunta previa: qué territorio tiene derecho a someterla a su IVA.

5.1. Localización de las entregas de bienes

El artículo 68 LIVA contiene las principales reglas.

Bienes sin transporte

La entrega se localiza donde los bienes se ponen a disposición del adquirente.

Ejemplo 12. Una empresa portuguesa compra una máquina que se encuentra en una fábrica de Valladolid y la recoge allí para utilizarla en otra instalación española. La entrega se localiza en el TAI. Que el comprador sea portugués no convierte por sí solo la operación en intracomunitaria.

Bienes con transporte

La entrega se localiza, como regla, donde comienza la expedición o el transporte con destino al adquirente. Después habrá que analizar si la salida determina una exportación o una entrega intracomunitaria exenta.

Ventas en cadena

Cuando se producen entregas sucesivas de los mismos bienes y existe un único transporte intracomunitario desde el primer proveedor hasta el adquirente final, el transporte solo puede vincularse a una de las entregas.

Como regla, se vincula a la entrega realizada al operador intermediario. Si este comunica a su proveedor un NIF-IVA atribuido por el Estado miembro desde el que se expiden los bienes, se vincula a la entrega realizada por el intermediario.

Ejemplo 13. Venta en cadena

Una empresa española X vende mercancías a la empresa intermediaria Y, que a su vez las vende a Z, establecida en Portugal. Las mercancías viajan directamente de España a Portugal y Y organiza el transporte.

• Si Y comunica a X un NIF-IVA francés, el transporte se vincula normalmente a X-Y. Esa entrega podrá ser la entrega intracomunitaria exenta y la entrega Y-Z será una operación localizada después en Portugal.
• Si Y comunica a X un NIF-IVA español, el transporte se vincula a Y-Z. La venta X-Y será interior y la venta Y-Z podrá ser la entrega intracomunitaria exenta.

Bienes objeto de instalación o montaje

La entrega se localiza donde termine la instalación o el montaje cuando la operación implique la inmovilización de los bienes.

Bienes inmuebles

Las entregas de inmuebles se localizan donde estos radiquen.

Entregas a bordo

Las entregas efectuadas a pasajeros a bordo de un buque, avión o tren durante la parte de un transporte realizada en la Unión se localizan en el lugar de inicio del transporte. El trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.

Ventas a distancia

Las ventas a distancia intracomunitarias se localizan, como regla, en el Estado miembro de llegada cuando se supera el umbral de 10.000 euros o se opta por la tributación en destino. También existen reglas específicas para las ventas a distancia de bienes importados.

5.2. Localización de las prestaciones de servicios: reglas generales

El artículo 69 LIVA distingue según la condición del destinatario.

Servicios entre empresarios —B2B—

El servicio se localiza, con carácter general, donde el destinatario tiene la sede de su actividad, el establecimiento permanente que recibe el servicio o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual.

Ejemplo 14. Consultoría a una empresa de otro Estado miembro

Una consultora de Madrid presta un servicio a una empresa polaca que lo recibe en su sede de Varsovia. La prestación no se localiza en el TAI. La consultora española no repercute IVA español y el destinatario declarará, en principio, el impuesto en Polonia mediante inversión del sujeto pasivo.

Servicios a consumidores finales —B2C—

El servicio se localiza, como regla general, donde el prestador tiene su sede o el establecimiento desde el que lo presta.

No obstante, ciertos servicios —publicidad, asesoramiento, abogacía, traducción, cesión de derechos, tratamiento de datos, seguros y otros enumerados en el artículo 69.Dos— no se localizan en el TAI cuando el destinatario particular reside fuera de la Unión, salvo que esté establecido en Canarias, Ceuta o Melilla.

5.3. Reglas especiales para servicios

El artículo 70 LIVA desplaza las reglas generales en los supuestos siguientes.

Servicios relacionados con inmuebles

Se localizan donde radique el inmueble. Se incluyen, entre otros, el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los servicios de arquitectos vinculados a un inmueble concreto, la gestión, vigilancia o tasación del inmueble, el alojamiento hotelero y la utilización de vías de peaje.

Ejemplo 15. Un arquitecto de Valencia proyecta la rehabilitación de un edificio situado en Lisboa. El servicio está relacionado con un inmueble concreto y se localiza en Portugal.

Transporte

• El transporte de pasajeros se localiza por la parte del trayecto que discurra por el TAI.
• El transporte de bienes a un empresario sigue normalmente la regla B2B: sede del destinatario.
• El transporte intracomunitario de bienes a un particular se localiza donde se inicia.
• Los restantes transportes de bienes a particulares se localizan por la parte recorrida en el TAI.

Ejemplo 16. Una empresa de Huesca contrata con un transportista neerlandés el traslado de mercancías desde Ámsterdam a Huesca. El destinatario actúa como empresario, por lo que el servicio se localiza en España. Si el transportista no está establecido en el TAI, la empresa de Huesca será sujeto pasivo por inversión.

Manifestaciones culturales, artísticas, deportivas y educativas

El acceso de empresarios a manifestaciones y sus servicios accesorios se localiza donde se celebran materialmente. Cuando el destinatario es un particular, se localizan donde se prestan materialmente los servicios relacionados con esas manifestaciones, incluida su organización.

Restauración y catering

Se localizan donde se presten materialmente. Si se realizan a bordo de un buque, avión o tren durante la parte de un transporte de pasajeros dentro de la Unión, se localizan en el lugar de inicio de ese transporte.

Ejemplo 17. Catering en un tren internacional

En un tren Madrid-París-Madrid, el catering del trayecto Madrid-París se localiza en España por ser Madrid el lugar de inicio. El servicio prestado en el trayecto de vuelta se localiza en Francia.

Servicios electrónicos, de telecomunicación y radiodifusión a particulares

Se localizan donde esté establecido o resida el consumidor. El umbral conjunto de 10.000 euros permite, para prestadores establecidos únicamente en un Estado miembro, mantener la tributación en origen mientras no se supere y no se opte por destino. La ventanilla única simplifica la declaración del IVA debido en los distintos Estados.

Arrendamiento de medios de transporte

El arrendamiento a corto plazo se localiza donde el medio de transporte se pone efectivamente a disposición del destinatario. Se considera corto plazo un periodo continuado no superior a treinta días, o noventa días para buques. En los arrendamientos a largo plazo a particulares se atiende, como regla, a su domicilio o residencia habitual, con una regla particular para embarcaciones de recreo.

Mediación y trabajos sobre bienes muebles para particulares

La mediación en nombre y por cuenta ajena a un particular se localiza donde se entienda realizada la operación principal. Los trabajos, ejecuciones, peritajes o valoraciones sobre bienes muebles para particulares se localizan donde se ejecutan materialmente.

5.4. Regla de utilización o explotación efectiva

Esta regla ha cambiado y conviene no estudiar versiones antiguas. En 2026, el artículo 70.Dos LIVA permite atraer al TAI, cuando su utilización o explotación efectiva se realice aquí, determinados servicios que conforme a las demás reglas quedarían fuera de la Unión, Canarias, Ceuta y Melilla:

• Los servicios enumerados en el artículo 69.Dos cuando su destinatario no actúa como empresario o profesional.
• Los arrendamientos de medios de transporte.

Ya no debe formularse como una cláusula general aplicable a todos los servicios B2B.

6. Exenciones en operaciones interiores, exportaciones y entregas intracomunitarias

Una operación exenta es una operación sujeta a la que la ley libera de repercutir IVA. Ahora bien, no todas las exenciones producen el mismo efecto sobre las deducciones.

6.1. Exenciones limitadas y exenciones plenas

En las exenciones limitadas, el empresario no repercute IVA y, como regla, tampoco puede deducir las cuotas soportadas relacionadas con esas operaciones. Es lo que ocurre con buena parte de las exenciones interiores del artículo 20 LIVA, como determinados servicios sanitarios, educativos, financieros o el arrendamiento de vivienda.

En las exenciones plenas, no se repercute IVA, pero sí se conserva el derecho a deducir el impuesto soportado. Ocurre, entre otros casos, en las exportaciones y las entregas intracomunitarias exentas. La razón es que se pretende que el bien salga sin carga de IVA español y tribute en el territorio de destino.

Esta diferencia explica por qué una clínica que realiza exclusivamente asistencia sanitaria exenta no deduce normalmente el IVA de sus compras y, en cambio, una fábrica que exporta toda su producción sí puede deducirlo.

6.2. Principales exenciones interiores del artículo 20 LIVA

El artículo 20.Uno contiene una relación extensa. Para estudiarlas con orden pueden agruparse así.

Exenciones sanitarias

Están exentos, con sus requisitos:

• La hospitalización y asistencia sanitaria realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas en régimen de precios autorizados o comunicados.
• La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.
• Las entregas de sangre, plasma y otros elementos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación.
• Los servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales dentro del ámbito legal de la exención.
• El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados.

La exención depende de la naturaleza sanitaria del servicio, no solo de la titulación de quien lo presta. Un médico que realiza una intervención meramente estética sin finalidad diagnóstica, preventiva o terapéutica puede prestar un servicio sujeto y no exento.

Exenciones de asistencia social

Están exentas determinadas prestaciones realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas de carácter social, como la protección de la infancia y juventud, asistencia a personas mayores, personas con discapacidad, refugiados, personas sin hogar, minorías étnicas, personas con adicciones o exreclusos. La ley incluye actividades concretas y exige revisar tanto la naturaleza del servicio como la condición del prestador.

Exenciones educativas

Están exentas la educación de la infancia y juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgrado, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional realizadas por entidades públicas o privadas autorizadas. También puede quedar exenta la enseñanza particular prestada por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios.

La exención no alcanza automáticamente a cualquier curso. Deben comprobarse la materia, el prestador y los restantes requisitos legales.

Exenciones culturales, deportivas y de carácter social

La ley declara exentos ciertos servicios prestados por entidades públicas o establecimientos privados de carácter social, entre ellos algunos servicios deportivos a personas físicas, bibliotecas, archivos, museos, representaciones teatrales y determinadas actividades culturales.

Seguros y operaciones financieras

Están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como determinados servicios de mediación. También numerosas operaciones financieras, entre ellas la concesión de préstamos y créditos, avales y garantías, determinadas transferencias, operaciones relativas a medios de pago, depósitos, divisas y valores.

La exención financiera no convierte en exento cualquier servicio prestado a un banco. Un asesoramiento jurídico, informático o publicitario conserva su propia naturaleza y, normalmente, estará sujeto y no exento.

Servicios postales, loterías y otras exenciones

El artículo 20 incluye asimismo los servicios públicos postales en los términos legalmente previstos, determinadas operaciones de loterías, apuestas y juegos, servicios de asociaciones o agrupaciones que cumplan sus requisitos y otras exenciones específicas. En un supuesto práctico debe citarse el número concreto del artículo 20 cuando resulte relevante.

6.3. Exenciones inmobiliarias

Son especialmente importantes porque se relacionan con el ITP y AJD, la renuncia a la exención y la inversión del sujeto pasivo.

Terrenos

Están exentas las entregas de terrenos rústicos y de otros que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones agrarias indispensables para su explotación. La exención no alcanza, entre otros, a terrenos urbanizados o en curso de urbanización por el promotor ni a terrenos edificables.

Ejemplo 18. Finca rústica

Una sociedad agrícola vende una finca de cultivo con un cobertizo destinado exclusivamente a guardar aperos. Si el terreno no es edificable y la construcción es indispensable para la explotación, la entrega queda exenta en los términos del artículo 20.Uno.20.º LIVA.

Segundas y ulteriores entregas de edificaciones

Están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en los que se encuentren, cuando se realizan después de terminada su construcción o rehabilitación.

La primera entrega es, en esencia, la realizada por el promotor una vez finalizada la construcción o rehabilitación. Si el inmueble ha sido utilizado ininterrumpidamente durante dos años o más por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute o por arrendatarios sin opción de compra, la posterior venta por el promotor no se considera primera entrega, salvo que el adquirente sea quien lo utilizó durante ese periodo.

Ejemplo 19. Piso usado por el promotor

Una promotora termina un piso y lo utiliza como oficina durante tres años. Después lo vende a una persona que nunca lo había ocupado. La venta se considera segunda entrega y queda, en principio, exenta.

Si durante esos tres años hubiera estado arrendado a la propia persona que después lo compra, habría que aplicar la excepción y analizarla como primera entrega.

Arrendamientos de terrenos y viviendas

Están exentos, con excepciones, los arrendamientos de terrenos. No lo están, por ejemplo, los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, instalación de elementos de una actividad empresarial o exposiciones y publicidad.

También están exentos los arrendamientos de edificios o partes de ellos destinados exclusivamente a vivienda, junto con los garajes y anexos accesorios y los muebles arrendados conjuntamente. Si el destino real es un despacho, una consulta, un alojamiento turístico con servicios propios de hostelería o una cesión a una empresa para usos distintos de vivienda en los términos legalmente exigidos, la solución puede cambiar.

Ejemplo 20. Piso destinado a despacho

Se alquila un piso a una abogada para instalar su despacho profesional. El arrendamiento está sujeto y no exento y tributa al 21 %.

6.4. Renuncia a las exenciones inmobiliarias

Las exenciones de terrenos del artículo 20.Uno.20.º y de segundas entregas del número 22.º pueden ser objeto de renuncia por el transmitente cuando el adquirente:

• Sea sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de su actividad y tenga derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en la adquisición; o
• Aunque no cumpla lo anterior en ese momento, vaya a destinar previsiblemente el inmueble, total o parcialmente, a operaciones que originen derecho a deducir.

La regulación actual permite, por tanto, la renuncia aunque el derecho de deducción no sea total. La renuncia se practica operación por operación y debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega, conforme al artículo 8 RIVA. El adquirente debe declarar por escrito que actúa como empresario y que cumple el requisito relativo al derecho de deducción o al destino previsible.

Cuando se renuncia, el destinatario empresario se convierte en sujeto pasivo por inversión conforme al artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA. El transmitente expide la factura sin repercutir cuota e incluye la mención correspondiente; el adquirente declara simultáneamente el IVA devengado y, si procede, el soportado deducible.

Ejemplo 21. Local usado adquirido por un profesional

Una sociedad vende un local usado por 200.000 euros a un arquitecto que lo destinará íntegramente a su estudio. La segunda entrega está exenta, pero puede renunciarse. Si se renuncia, el arquitecto declara 42.000 euros de IVA devengado por inversión y podrá deducirlos si cumple los requisitos. Si no se renuncia, la transmisión no llevará IVA y deberá analizarse su tributación por transmisiones patrimoniales onerosas.

6.5. Exenciones técnicas

Los números 24.º y 25.º del artículo 20.Uno evitan duplicidades en situaciones en las que el transmitente no pudo deducir:

• Entregas de bienes utilizados exclusivamente en operaciones exentas que no originaron derecho a deducción, salvo determinadas excepciones.
• Entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación quedó totalmente excluida del derecho a deducir por los artículos 95 y 96 LIVA.

Ejemplo 22. Mobiliario de una academia

Una entidad dedicada exclusivamente a enseñanza exenta vende las mesas utilizadas en las aulas. Si no pudo deducir el IVA de su adquisición por destinarlas a esa actividad exenta, la venta puede quedar amparada por la exención técnica del artículo 20.Uno.24.º.

6.6. Exportaciones y operaciones asimiladas

Los artículos 21 a 24 LIVA regulan exenciones plenas relacionadas con salidas fuera de la Unión y regímenes aduaneros o fiscales.

El artículo 21 declara exentas, entre otras:

• Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión por el transmitente o por un tercero por su cuenta.
• Las entregas expedidas fuera de la Unión por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero por su cuenta, con las exclusiones legales.
• Determinados trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de esos trabajos en el TAI y enviados después fuera de la Unión.
• Las entregas a organismos reconocidos que exporten los bienes en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, con los requisitos y el reconocimiento previstos.
• Los servicios, incluidos transportes y operaciones accesorias, directamente relacionados con exportaciones cuando se presten a las personas contempladas por la norma.

Ejemplo 23. Exportación

Una fábrica de conservas de Cáceres vende mercancía a un hotel suizo y organiza el transporte hasta Ginebra. La entrega se localiza inicialmente en España porque aquí comienza el transporte, pero queda exenta como exportación si se acredita la salida y se cumplen los requisitos del artículo 21 LIVA y del RIVA.

Estas exenciones permiten deducir las cuotas soportadas relacionadas con la operación.

6.7. Régimen de viajeros

Las ventas a viajeros con residencia habitual fuera de la Unión pueden quedar exentas mediante el sistema de reembolso. En síntesis:

• La residencia fuera de la Unión debe acreditarse.
• Los bienes deben adquirirse para fines privados y salir efectivamente de la Unión dentro de los tres meses siguientes a la entrega.
• El vendedor emite factura y el documento electrónico de reembolso —DER—.
• La salida se acredita electrónicamente en la aduana mediante el sistema DIVA.
• Validada la salida, el vendedor o una entidad colaboradora reembolsa la cuota.

Desde 2018 no existe un importe mínimo de compra en España. No se incluyen servicios ni bienes consumidos antes de la salida.

6.8. Entregas intracomunitarias exentas

El artículo 25 LIVA declara exentas las entregas de bienes expedidos o transportados desde el TAI a otro Estado miembro cuando, entre otros requisitos:

• El adquirente sea empresario, profesional o persona jurídica que no actúe como tal.
• Esté identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España y haya comunicado ese NIF-IVA al vendedor.
• Los bienes salgan efectivamente del TAI con destino a otro Estado miembro.
• El vendedor incluya correctamente la operación en el modelo 349, salvo justificación admitida legalmente.

El NIF-IVA del adquirente y la declaración recapitulativa son condiciones sustantivas de la exención desde 2020. También debe acreditarse el transporte. El Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 contiene presunciones documentales, sin perjuicio de que la prueba pueda valorarse por otros medios.

Ejemplo 24. Venta a un cliente portugués

Un comerciante de Salamanca vende por 20.000 euros a una empresa portuguesa y envía los bienes a Oporto. Para aplicar la exención deberá verificar el NIF-IVA del cliente, conservar prueba del transporte e incluir la operación en el modelo 349. Si el comprador recoge la mercancía y el vendedor no obtiene prueba fiable de su salida, la mera exhibición de un NIF portugués no basta.

6.9. Reino Unido después del Brexit

Las operaciones con Gran Bretaña se tratan, con carácter general, como exportaciones e importaciones desde 2021. Para los bienes existe un tratamiento específico de Irlanda del Norte, que puede seguir operando con el prefijo XI en determinados intercambios intracomunitarios. Los servicios con destinatarios o prestadores británicos se analizan conforme a las reglas generales y especiales de localización de servicios.

7. Sujeto pasivo, repercusión e inversión del sujeto pasivo

7.1. Regla general

Según el artículo 84.Uno.1.º LIVA, es sujeto pasivo el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o presta el servicio. Es quien debe declarar el IVA devengado, aunque lo repercuta al destinatario.

En las adquisiciones intracomunitarias el sujeto pasivo es quien las realiza —artículo 85— y en las importaciones, quien tenga la condición de importador conforme al artículo 86.

7.2. Repercusión del impuesto

El artículo 88 LIVA obliga al sujeto pasivo a repercutir íntegramente la cuota sobre el destinatario, que debe soportarla cuando la repercusión se ajuste a la ley. La cuota se consigna separadamente en la factura, salvo los supuestos en los que se admite su inclusión en el precio.

La repercusión debe efectuarse al expedir y entregar la factura. Se pierde el derecho a repercutir cuando haya transcurrido un año desde el devengo, sin perjuicio de las reglas de rectificación y de la doctrina aplicable a cada caso.

Si la cuota se calculó incorrectamente, el artículo 89 regula su rectificación. Cuando la rectificación aumenta la cuota, deben atenderse los límites temporales y las causas del error; cuando la reduce, el sujeto pasivo puede regularizar su situación mediante el procedimiento legal y debe reintegrar al destinatario lo cobrado en exceso cuando proceda.

7.3. Inversión por proveedor no establecido

Cuando una operación localizada en el TAI es realizada por un empresario no establecido y su destinatario es un empresario o profesional, el destinatario se convierte, como regla, en sujeto pasivo.

Desde 2023 existen excepciones relevantes. Entre otras, no se invierte en determinados arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos ni en servicios de intermediación en arrendamientos inmobiliarios realizados por no establecidos. También existen excepciones para ciertas entregas a distancia, entregas exentas y otros supuestos enumerados en el artículo 84.

Ejemplo 25. Servicio recibido de un consultor alemán

Una sociedad de Madrid recibe un servicio de consultoría de un profesional alemán que no está establecido en España. El servicio se localiza en el TAI por la regla B2B y la sociedad española es sujeto pasivo por inversión. Declara el IVA devengado y podrá deducirlo si el servicio se utiliza en operaciones que dan derecho a deducción.

7.4. Otros supuestos de inversión

El artículo 84.Uno.2.º contiene, además, los siguientes grupos:

• Entregas de oro sin elaborar o productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas.
• Determinadas entregas y operaciones sobre residuos, desperdicios y materiales de recuperación.
• Servicios que tengan por objeto derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
• Entregas inmobiliarias efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; entregas exentas de terrenos o edificaciones en las que se renuncia a la exención; y entregas en ejecución de garantías inmobiliarias en los términos legales.
• Ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y cesiones de personal derivadas de contratos entre promotor y contratista para urbanizar terrenos o construir o rehabilitar edificaciones. La inversión se extiende a contratistas principales y subcontratistas cuando se cumplen los requisitos.
• Entregas de plata, platino y paladio en bruto, polvo o semielaborados.
• Entregas de teléfonos móviles, consolas, ordenadores portátiles y tabletas a revendedores, cualquiera que sea su importe, y a otros empresarios cuando el total documentado en la misma factura exceda de 10.000 euros sin IVA, evitando el fraccionamiento artificial.

En los últimos supuestos deben cumplirse las comunicaciones y exigencias formales reglamentarias.

Ejemplo 26. Rehabilitación de un edificio

Una promotora contrata directamente con una constructora la rehabilitación integral de un edificio. Si la obra cumple el concepto de rehabilitación a efectos del IVA, la promotora es sujeto pasivo por inversión. La constructora factura sin cuota, con la mención «inversión del sujeto pasivo», y la promotora declara el impuesto.

Una simple reparación o mantenimiento que no constituya construcción o rehabilitación no queda sometida a esta inversión por el mero hecho de realizarse sobre un inmueble.

7.5. Error frecuente: inversión no equivale a exención

En una operación con inversión hay IVA. Lo que cambia es quién lo declara. En una operación exenta no se repercute ni se declara cuota devengada por la operación. Confundir ambas figuras conduce a errores en factura, modelo 303 y deducciones.

8. Devengo: cuándo nace el IVA

El devengo determina el momento en el que se entiende realizada la operación y, por tanto, el periodo en que debe declararse. No coincide necesariamente con la fecha del contrato, la factura o el cobro.

8.1. Regla general

• En las entregas de bienes, el IVA se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente o, en ciertos contratos, conforme a su legislación específica.
• En las prestaciones de servicios, cuando se prestan, ejecutan o efectúan.
• En las ejecuciones de obra con aportación de materiales que sean entregas, cuando los bienes se ponen a disposición del dueño.
• En las ejecuciones de obra destinadas a una Administración pública, con o sin aportación de materiales, en el momento de su recepción conforme a la normativa aplicable.

Ejemplo 27. Venta, entrega y cobro en fechas distintas

Una empresa firma la venta de una máquina el 10 de noviembre, la entrega el 1 de diciembre y la cobra el 10 de enero. El devengo se produce el 1 de diciembre. El aplazamiento del cobro no retrasa el impuesto, salvo que resulte aplicable el régimen especial del criterio de caja.

8.2. Pagos anticipados

Si se cobra total o parcialmente antes de realizar la operación, el IVA se devenga al cobrar el anticipo por la cantidad percibida. La mera entrega de una letra, pagaré u otro efecto no equivale a cobro mientras no se haga efectivo.

Ejemplo 28. Anticipo por una máquina

Una empresa vende una máquina por 60.000 euros. Cobra 10.000 euros el 18 de octubre y entrega la máquina el 1 de diciembre.

• El 18 de octubre se devenga el IVA sobre 10.000 euros.
• El 1 de diciembre se devenga sobre los 50.000 restantes.

Los anticipos no provocan devengo en las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes.

8.3. Operaciones de tracto sucesivo

En arrendamientos, suministros y demás operaciones continuadas o de tracto sucesivo, el impuesto se devenga cuando resulta exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción, se haya cobrado o no.

Si no se ha pactado precio o no se ha fijado su exigibilidad, o esta tiene periodicidad superior a un año, se produce devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional transcurrida. Existe asimismo una regla anual para determinados servicios continuados durante más de un año cuyo destinatario es sujeto pasivo por inversión y que no generan pagos anticipados.

Ejemplo 29. Alquiler impagado

El alquiler mensual de un local es exigible el día 5. La renta de febrero no se cobra. El IVA se devenga el 5 de febrero y el arrendador debe declararlo, sin perjuicio de que más adelante pueda modificar la base por crédito incobrable o de que se encuentre en criterio de caja.

8.4. Comisiones en nombre propio

• En la comisión de venta, el devengo de la entrega del comitente al comisionista se retrasa hasta que se devenga la entrega del comisionista al cliente.
• En la comisión de compra, el devengo de la entrega del comisionista al comitente coincide con el de la entrega del proveedor al comisionista.

8.5. Adquisiciones y entregas intracomunitarias

En las adquisiciones intracomunitarias, el devengo se produce el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte, salvo que se haya expedido antes la factura correspondiente a la operación, en cuyo caso se devenga en la fecha de expedición. La misma referencia temporal se aplica a las entregas intracomunitarias.

Las facturas por anticipos no adelantan el devengo intracomunitario.

8.6. Interfaces digitales, ventas en consigna y criterio de caja

• En las entregas facilitadas por una interfaz digital, las dos entregas ficticias se devengan cuando se acepta el pago del cliente.
• En los acuerdos de ventas en consigna, la entrega y adquisición se producen cuando el adquirente dispone de los bienes, con la regla del día 15 o factura anterior para concretar el devengo.
• En el régimen especial del criterio de caja, el devengo se produce al cobrar total o parcialmente y, como fecha límite, el 31 de diciembre del año siguiente al de la operación.

9. Base imponible y su modificación

9.1. Regla general

El artículo 78 LIVA establece que la base imponible está formada por el importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceras personas.

Se incluyen, entre otros conceptos:

• Comisiones, portes, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y demás créditos efectivos derivados de la operación principal o de las accesorias.
• Subvenciones vinculadas directamente al precio, cuando se establecen en función del número de unidades o del volumen de servicios y se determinan antes de la operación.
• Tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación, salvo el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
• Percepciones retenidas con arreglo a derecho por quien realiza la operación en caso de resolución.
• Envases y embalajes, incluso susceptibles de devolución.
• Deudas asumidas por el destinatario como contraprestación total o parcial.

Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega o prestación no se incluyen cuando se hacen constar separadamente y no exceden de los usuales de mercado.

Ejemplo 30. Gastos accesorios

Una empresa vende mercancía por 20.000 euros, cobra 1.000 por envases retornables y 300 por transporte hasta el almacén del cliente. La base imponible es 21.300 euros. Si el tipo es el 21 %, la cuota asciende a 4.473 euros.

9.2. Conceptos excluidos

No se incluyen:

• Indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación de una entrega o servicio.
• Descuentos y bonificaciones justificados, concedidos previa o simultáneamente a la operación y que no remuneren otras operaciones.
• Suplidos: cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso. Debe tratarse de un gasto del cliente, la factura del tercero debe expedirse a su nombre y quien lo adelanta no puede deducir el IVA.
• Subvenciones no vinculadas al precio.

Ejemplo 31. Suplido correctamente configurado

Un abogado paga por cuenta de su cliente una tasa judicial de 300 euros. La obligación corresponde al cliente, existe mandato expreso y el justificante se expide a su nombre. Los 300 euros son un suplido y no forman parte de la base de los honorarios.

Si el abogado contrata a un perito en su propio nombre para preparar el asunto y después repercute el coste al cliente, el gasto forma parte normalmente de la contraprestación del servicio profesional y no es un suplido.

9.3. Reglas especiales

El artículo 79 LIVA regula numerosos supuestos. Entre los más relevantes:

Contraprestación no dineraria

La base es el importe, expresado en dinero, acordado por las partes. Si la contraprestación es parcialmente dineraria, se toma la mayor de estas cantidades:

• El valor monetario acordado para la prestación entregada.
• La suma del importe monetario acordado para la parte no dineraria recibida y la parte dineraria.

Ejemplo 32. Permuta con compensación en dinero

Una empresa entrega una máquina cuyo valor monetario acordado es 100.000 euros y recibe otro bien valorado por las partes en 60.000 euros más 70.000 euros en efectivo. La suma recibida es 130.000 euros, superior a 100.000. La base de la entrega de la máquina será 130.000 euros.

Precio único para operaciones distintas

Cuando por un precio único se entregan bienes o servicios de distinta naturaleza, la contraprestación se distribuye en proporción a su valor de mercado, salvo que alguno sea accesorio del principal.

Autoconsumo de bienes

• Si el bien se adquirió a un tercero y no se transformó, se atiende a su precio de adquisición o al de bienes similares.
• Si se elaboró o transformó, se toma el coste de bienes y servicios utilizados, incluido el personal.
• Si el valor se alteró por uso, deterioro, obsolescencia o revalorización, se atiende al valor en el momento del autoconsumo.

Autoconsumo de servicios

La base está formada por el coste de la prestación, incluida la amortización de los bienes utilizados.

Operaciones vinculadas

En los casos tasados por el artículo 79.Cinco, se aplica el valor normal de mercado cuando la vinculación puede producir una ventaja indebida por limitaciones en el derecho de deducción de alguna de las partes. No toda operación vinculada se valora automáticamente a mercado a efectos del IVA.

Comisiones en nombre propio

• Comisión de venta: en la entrega del comitente al comisionista, base igual al precio de venta menos la comisión.
• Comisión de compra: en la entrega del comisionista al comitente, base igual al precio de compra más la comisión.

Ejemplo 33. Comisión de venta

Un comisionista vende en nombre propio mercancías por 200.000 euros y retiene una comisión del 10 %. La base de la entrega del comitente al comisionista será 180.000 euros. La entrega del comisionista al cliente tendrá como base los 200.000 euros, salvo otros ajustes.

9.4. Modificación de la base imponible

El artículo 80 LIVA permite o exige modificar la base en los siguientes grupos.

Envases, descuentos y resolución

• Devolución de envases y embalajes reutilizables.
• Descuentos y bonificaciones concedidos después de la operación y debidamente justificados.
• Operaciones que quedan sin efecto total o parcialmente por resolución firme judicial o administrativa, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio.
• Alteración posterior del precio.

La modificación exige normalmente factura rectificativa.

Ejemplo 34. Devolución de mercancía defectuosa

El 20 de mayo se venden mercancías por 30.000 euros más IVA. El 18 de junio el cliente devuelve mercancía defectuosa por 5.000 euros. El proveedor emite factura rectificativa y reduce la base en 5.000 y la cuota en 1.050 euros.

Concurso del destinatario

Puede reducirse la base cuando, después del devengo, el destinatario es declarado en concurso y no ha pagado las cuotas repercutidas. Debe respetarse el plazo del artículo 80.Tres LIVA, conectado con el plazo máximo concursal para comunicar créditos, y los requisitos del artículo 24 RIVA. No debe confundirse este supuesto con el del crédito simplemente incobrable.

Créditos total o parcialmente incobrables

Para reducir la base deben cumplirse, entre otras, estas condiciones:

1. Haber transcurrido un año desde el devengo sin cobro. Si el volumen de operaciones del acreedor en el año anterior no excedió de 6.010.121,04 euros, puede elegir entre esperar seis meses o un año.
2. En operaciones a plazos o con precio aplazado, el plazo se cuenta desde el vencimiento impagado en los términos del artículo 80.
3. Reflejar el crédito en los libros registro.
4. Si el destinatario no es empresario, la base de la operación, sin IVA, debe ser superior a 50 euros.
5. Haber reclamado el cobro judicialmente, mediante requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación. Para entes públicos se exige la certificación legalmente prevista.
6. Realizar la modificación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo de seis meses o un año elegido y comunicarla a la AEAT en el plazo reglamentario.

No procede, con los matices legales, para la parte de créditos cubierta por garantía real, afianzada o asegurada, ni para créditos entre vinculadas. Tampoco, como regla, cuando el destinatario está fuera del TAI, Canarias, Ceuta y Melilla, sin perjuicio de determinados procedimientos de insolvencia de otro Estado miembro.

Ejemplo 35. Pequeña empresa y cliente moroso

Una sociedad con volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros prestó un servicio el 10 de enero de 2026 y no lo ha cobrado. Puede optar por considerar el crédito incobrable al transcurrir seis meses o esperar un año. Si elige seis meses, la ventana para modificar la base se abre al cumplirse esos seis meses y dura otros seis. Antes deberá cumplir la reclamación fehaciente y los restantes requisitos. Emitirá factura rectificativa y comunicará la modificación conforme al artículo 24 RIVA.

La recuperación del IVA no extingue la deuda civil del cliente. Son planos distintos.

10. Tipos impositivos vigentes en 2026

La regla es sencilla: se aplica el tipo general salvo que la ley establezca expresamente otro. Los tipos estructurales son:

• Tipo general: 21 %. Artículo 90 LIVA.
• Tipo reducido: 10 %. Artículo 91.Uno LIVA.
• Tipo superreducido: 4 %. Artículo 91.Dos LIVA.
• Tipo del 0 %: para los donativos de bienes a entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos del artículo 91.Cuatro LIVA. Es un tipo cero, no una exención, y la operación conserva su tratamiento como operación sujeta.

10.1. Operaciones al 10 %

Entre las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones a las que se aplica el 10 % se encuentran, con las precisiones legales:

• Productos aptos habitual e idóneamente para la nutrición humana o animal que no tributen al 4 %. Se excluyen el tabaco, las bebidas alcohólicas y las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos, que tributan al 21 %.
• Animales, vegetales y productos utilizados para obtener alimentos.
• Determinados bienes empleados en actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
• Aguas aptas para alimentación o riego.
• Medicamentos de uso veterinario.
• Determinados productos farmacéuticos de uso directo y equipos diseñados para personas con deficiencias, incluidos los enumerados en el anexo octavo LIVA.
• Viviendas, con un máximo de dos plazas de garaje y anexos transmitidos conjuntamente, cuando la entrega no esté exenta.
• Flores y plantas vivas de carácter ornamental.
• Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y ciertas entregas de objetos de arte.

Entre las prestaciones de servicios al 10 % están:

• Transporte de viajeros y equipajes.
• Hostelería, acampamento, balneario, restauración y suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluidos los servicios mixtos de hostelería y espectáculos en los términos legales.
• Determinados servicios agrícolas, forestales y ganaderos.
• Servicios de intérpretes, artistas, directores y técnicos, personas físicas, prestados a productores cinematográficos y organizadores teatrales.
• Limpieza de vías públicas, recogida y tratamiento de residuos y aguas residuales en los supuestos previstos.
• Entradas a teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, cines y otros espectáculos culturales en vivo; entradas a bibliotecas, archivos, museos y galerías de arte.
• Servicios de asistencia social no exentos que no tributen al 4 %.
• Espectáculos deportivos de carácter aficionado y exposiciones o ferias comerciales.
• Arrendamientos financieros con opción de compra de viviendas.
• Determinadas obras de renovación y reparación en viviendas, siempre que el destinatario sea una persona física que la destine a uso particular o una comunidad de propietarios, hayan transcurrido al menos dos años desde la construcción o rehabilitación y el coste de los materiales aportados no exceda del 40 % de la base.
• Determinadas ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas y las ventas con instalación expresamente contempladas por el artículo 91.

Ejemplo 36. Reforma de vivienda

Una persona reforma su vivienda habitual, terminada hace diez años. La base de la obra es 20.000 euros y los materiales aportados por el contratista cuestan 6.000, un 30 %. Si se cumplen los restantes requisitos, se aplica el 10 %.

Si los materiales cuestan 9.000, un 45 %, no se cumple el límite y la operación tributa al 21 %, sin perjuicio de que su calificación como entrega o prestación de servicios deba analizarse separadamente.

10.2. Operaciones al 4 %

Tributan al 4 %, entre otras:

• Pan, harinas panificables, las clases de leche enumeradas en la ley, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que sean productos naturales conforme al Código Alimentario.
• Aceites de oliva, incorporados de forma permanente al 4 % desde 1 de enero de 2025.
• Libros, periódicos y revistas, también digitales, que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como determinados elementos complementarios.
• Medicamentos de uso humano, fórmulas magistrales y preparados oficinales. Las sustancias, principios activos y productos intermedios para fabricarlos tributan, como regla, al 21 %.
• Vehículos para personas con movilidad reducida, sillas de ruedas y determinados vehículos destinados habitualmente al transporte de personas con discapacidad, con los requisitos de reconocimiento cuando proceda.
• Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.
• Viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública entregadas por sus promotores, con los garajes y anexos admitidos.
• Compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
• Determinados servicios de reparación y adaptación de vehículos para personas con discapacidad.
• Arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública.
• Servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial cuando se prestan en plazas concertadas, mediante precios derivados de concurso administrativo o como consecuencia de una prestación económica que cubra más del 10 % del precio.

10.3. Tipo del 0 % en donaciones

Se aplica un 0 % a las entregas de bienes realizadas como donativos a entidades sin fines lucrativos del artículo 2 de la Ley 49/2002, siempre que los destinen a sus fines de interés general. La base imponible de estas operaciones se determina conforme a la regla especial del artículo 79.Tres LIVA.

10.4. Medidas temporales de 2026

El Real Decreto-ley 7/2026 redujo temporalmente del 21 al 10 % el IVA de determinados productos energéticos desde el 22 de marzo. El Real Decreto-ley 10/2026 subordinó su aplicación durante junio a la evolución de los respectivos índices de precios. Por eso no conviene resumir la medida diciendo, sin más, que duró hasta el 30 de junio:

• La electricidad que reunía las condiciones legales, el gas natural, las briquetas, los pellets de biomasa y la madera para leña tributaron al 10 % desde el 22 de marzo hasta el 31 de mayo. Al no cumplirse la condición de IPC, volvieron al 21 % el 1 de junio de 2026.
• Las gasolinas, gasóleos, biocarburantes y restantes productos comprendidos en el artículo 42.c) mantuvieron la reducción, en los términos de la norma, hasta el 30 de junio de 2026.
• Desde el 1 de julio de 2026 se aplica de nuevo el tipo ordinario correspondiente, normalmente el 21 %.

El Real Decreto-ley 18/2026 prevé, además, que el 10 % pueda reactivarse para determinados suministros de electricidad y gas —incluidas briquetas, pellets y leña— durante agosto o septiembre si los índices de precios de junio o julio superan en más de un 15 % los del mismo mes del año anterior. Por tanto, en un supuesto referido a esos meses habrá que comprobar si se ha cumplido la condición legal; no basta con memorizar una fecha de finalización.

En un examen debe atenderse siempre a la fecha de devengo que facilite el enunciado. Aplicar un tipo temporal fuera de su periodo es un error frecuente.

11. Adquisiciones intracomunitarias de bienes

11.1. Concepto y sujeción

El artículo 15 LIVA define la adquisición intracomunitaria como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al TAI desde otro Estado miembro, con destino al adquirente, por el transmitente, el adquirente o un tercero por cuenta de cualquiera de ellos.

Conforme al artículo 13, quedan sujetas:

• Las adquisiciones a título oneroso realizadas por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea empresario o profesional.
• Las adquisiciones de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea la condición del transmitente y del adquirente.

Los elementos básicos son, por tanto:

1. Bien mueble corporal.
2. Transporte desde otro Estado miembro hasta Península o Baleares.
3. Operación onerosa.
4. Transmitente empresario y adquirente empresario, profesional o persona jurídica, con la regla especial de medios de transporte nuevos.

Ejemplo 37. Compra de un particular durante un viaje

Un particular español compra regalos por 400 euros en Lisboa y vuelve con ellos a Valencia. Aunque existe transporte desde otro Estado miembro, no realiza una adquisición intracomunitaria sujeta porque actúa como consumidor final. Soporta el IVA portugués en la compra.

11.2. Adquisiciones no sujetas por el artículo 14

No quedan sujetas, hasta un límite anual de 10.000 euros, las adquisiciones realizadas por:

• Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca respecto de bienes destinados a su actividad.
• Sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan derecho a deducir.
• Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

El límite se refiere al conjunto de adquisiciones del año anterior o del corriente. Si se supera durante el año, queda sujeta la adquisición que provoca la superación y las posteriores. Puede optarse por tributar en destino aunque no se alcance el límite, con permanencia durante el periodo legal.

Esta no sujeción no se aplica a medios de transporte nuevos ni a productos objeto de impuestos especiales, que siguen sus reglas específicas.

11.3. Funcionamiento: tributación en destino

El proveedor realiza en origen una entrega intracomunitaria exenta y el adquirente realiza en destino una adquisición sujeta. En España, el adquirente declara simultáneamente:

• IVA devengado por la adquisición.
• IVA soportado deducible, si se cumplen los artículos 92 y siguientes.

La neutralidad puede hacer que el efecto financiero sea cero, pero ambas partidas deben declararse.

Ejemplo 38. Compra de mercancías a Francia

Una empresa de Sevilla compra mercancías por 40.000 euros a un proveedor de Lyon. Los bienes viajan desde Francia hasta Sevilla y ambas partes comunican NIF-IVA válidos.

• El proveedor declara una entrega intracomunitaria exenta en Francia.
• La empresa española declara una AIB con 8.400 euros de IVA devengado.
• Si las mercancías se destinan a operaciones con derecho pleno a deducción y existe factura válida, declara también 8.400 euros de IVA soportado deducible.

11.4. Localización, sujeto pasivo, base y devengo

• Localización: la AIB se localiza donde termina el transporte. Existe además una regla de seguridad cuando el adquirente comunica un NIF-IVA de otro Estado miembro y no prueba la tributación en destino.
• Sujeto pasivo: quien realiza la adquisición, conforme al artículo 85 LIVA.
• Base imponible: se aplican, con carácter general, las reglas de las operaciones interiores, conforme al artículo 82.
• Devengo: día 15 del mes siguiente al inicio del transporte o fecha de expedición de la factura si es anterior. El anticipo no produce devengo.

Ejemplo 39. Anticipo intracomunitario

Una empresa de Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros por mercancía francesa cuyo precio total es 60.000. El transporte se inicia el 13 de junio y la factura de la operación se expide el 18 de junio. El anticipo no devenga IVA. Como la factura no se expidió antes del día 15 del mes siguiente al inicio del transporte, el devengo se produce el 15 de julio por el importe total.

11.5. Transferencias de bienes o transfers

Se asimila a AIB la afectación a las necesidades de una empresa en el TAI de un bien enviado desde otro Estado miembro por esa misma empresa, cuando allí fue producido, extraído, transformado, adquirido o importado en el desarrollo de su actividad.

De forma correlativa, el envío desde el TAI a otro Estado miembro para afectar el bien a las necesidades de la misma empresa se asimila a una entrega intracomunitaria exenta, salvo las excepciones del artículo 9.3.º LIVA. No es imprescindible que existan dos establecimientos permanentes en sentido estricto; lo decisivo es el traslado de bienes propios entre Estados miembros para las necesidades empresariales y la concurrencia de los requisitos legales.

Ejemplo 40. Traslado de existencias propias

Una empresa española envía muebles fabricados en Barcelona a un almacén propio de Italia para su venta posterior. Aunque no cambia la propiedad, existe en España una transferencia asimilada a entrega intracomunitaria y en Italia una operación asimilada a adquisición, salvo que se aplique una simplificación específica como la de ventas en consigna.

11.6. Acuerdos de ventas de bienes en consigna

La simplificación permite que el proveedor envíe bienes a otro Estado miembro para que un cliente previamente identificado los adquiera después sin que el proveedor deba declarar inmediatamente una transferencia.

Se exige, en síntesis:

• Transporte a otro Estado miembro por el proveedor o por su cuenta.
• Intención de entregar allí los bienes a un empresario previamente identificado.
• Que el vendedor no tenga sede ni establecimiento permanente en el Estado de llegada.
• Conocimiento de la identidad y NIF-IVA del futuro adquirente al inicio del transporte.
• Registro de la operación y declaración en el modelo 349.
• Adquisición dentro de los doce meses siguientes a la llegada.

Cuando el cliente retira los bienes se producen la entrega intracomunitaria exenta y la AIB. Puede sustituirse al adquirente inicial si se cumplen los requisitos. Si pasan doce meses, los bienes se envían a otro Estado, se destruyen, pierden o roban, o se incumplen las condiciones, puede entenderse producida una transferencia desde el momento que determine la ley.

11.7. Operaciones triangulares

En una operación triangular, un empresario A de un Estado miembro vende a B, identificado en otro Estado, y B revende a C, situado en el Estado de llegada, transportándose los bienes directamente de A a C. La simplificación del artículo 26.Tres LIVA puede eximir la AIB de B en el Estado de llegada y trasladar la tributación a C mediante inversión, siempre que se cumplan todos los requisitos formales y materiales.

Es importante separar esta simplificación del análisis previo de la venta en cadena, que determina a cuál de las dos entregas se vincula el transporte.

11.8. Obligaciones formales

El operador debe:

• Solicitar, cuando proceda, alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios y disponer de NIF-IVA.
• Comprobar el NIF-IVA de la otra parte a través de VIES.
• Conservar facturas y pruebas del transporte.
• Registrar las operaciones en los libros de IVA, incluido el libro de determinadas operaciones intracomunitarias cuando corresponda.
• Declarar las operaciones en el modelo 303.
• Presentar el modelo 349 por entregas, adquisiciones, servicios intracomunitarios y operaciones de ventas en consigna que deban incluirse.

El modelo 349 es mensual como regla, con posibilidad de presentación trimestral cuando ni en el trimestre de referencia ni en los cuatro anteriores las entregas de bienes y servicios declarables superen 50.000 euros. Si se supera el umbral al final del segundo mes del trimestre, se presenta una declaración bimestral. En 2026, el modelo mensual se presenta durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente, con las especialidades de julio y diciembre; el trimestral, en los veinte primeros días del mes siguiente, salvo el cuarto trimestre, que llega hasta el 30 de enero.

12. Importaciones y exportaciones

12.1. Concepto de importación

Los artículos 17 y 18 LIVA someten a IVA la entrada en el TAI de bienes procedentes de países o territorios terceros y determinados bienes que no están en libre práctica. También constituye importación la entrada en Península o Baleares de bienes procedentes de Canarias, Ceuta o Melilla.

La importación está sujeta cualquiera que sea el fin de los bienes y la condición del importador. Puede importar una sociedad, un autónomo o un particular.

Ejemplo 41. Particular y empresa importadores

• Una viajera llega a Madrid desde Marruecos con alfombras adquiridas allí por valor superior a la franquicia. Realiza una importación y puede ser sujeto pasivo como viajera.
• Una empresa de Murcia compra materias primas en Sudáfrica que llegan al puerto de Algeciras. También realiza una importación.

12.2. Por qué se grava en destino

La exportación sale del TAI exenta con derecho a deducción. Al entrar en el país de destino, se grava la importación. De esta forma, el bien soporta la imposición indirecta del lugar donde se consume y no la del país donde se produjo.

12.3. Exenciones en importaciones

Los artículos 27 a 67 LIVA recogen una relación extensa, coordinada en muchos casos con las franquicias aduaneras. Entre otras, pueden quedar exentas las importaciones de:

• Bienes por traslado de la sede de actividad, con requisitos.
• Bienes personales por matrimonio, herencia o traslado de residencia.
• Bienes de escaso valor, muestras y pequeños envíos sin carácter comercial en los términos legales.
• Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas.
• Bienes en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con discapacidad.
• Determinados bienes en régimen diplomático, consular u organismos internacionales.
• Bienes contenidos en el equipaje personal de viajeros, hasta las franquicias previstas. Con carácter general, 300 euros por viajero y 430 euros si se llega por vía aérea o marítima, con límites específicos para menores y productos sensibles.
• Bienes de ventas a distancia acogidas correctamente al régimen de importación IOSS, cuando el valor intrínseco del envío no excede de 150 euros y se cumplen los requisitos.

12.4. Sujeto pasivo de la importación

El artículo 86 LIVA considera importadores, siempre que se cumpla la normativa aduanera:

• Los destinatarios de los bienes, sean adquirentes, cesionarios o propietarios, y los consignatarios que actúen en nombre propio.
• Los viajeros por los bienes que conduzcan al entrar.
• Los propietarios en los casos no comprendidos en los puntos anteriores.
• Las personas que la ley identifica en las operaciones asimiladas a importaciones.

12.5. Devengo

El IVA se devenga cuando se devengan los derechos de importación conforme a la legislación aduanera o cuando se devengarían si la importación estuviera sujeta a ellos. No debe identificarse sin más con la fecha del contrato o del pago al proveedor.

12.6. Base imponible en la importación

Conforme al artículo 83 LIVA, se parte del valor en aduana y se añaden, cuando no estén incluidos:

• Derechos arancelarios, impuestos y demás gravámenes devengados fuera del TAI o con ocasión de la importación, salvo el propio IVA.
• Gastos accesorios —comisiones, embalajes, transporte, seguro y otros— hasta el primer lugar de destino dentro de la Unión.
• Gastos hasta otro lugar de destino en la Unión cuando este sea conocido en el momento de la importación.

Ejemplo 42. Cálculo completo de una importación

Una empresa importa maquinaria de Estados Unidos. Los datos son:

• Precio de compra en condiciones FOB: 100.000 euros.
• Flete y seguro hasta Valencia: 6.000 euros.
• Valor en aduana: 106.000 euros.
• Arancel del 4 %: 4.240 euros.
• Descarga y transporte hasta el almacén de Madrid, destino conocido al importar: 2.760 euros.

La base del IVA es 106.000 + 4.240 + 2.760 = 113.000 euros. Al 21 %, la cuota de importación asciende a 23.730 euros.

12.7. Liquidación e IVA diferido a la importación

La Aduana liquida el IVA. Como regla, se paga en el despacho y el empresario lo deduce después si tiene derecho. El artículo 167.Dos LIVA y el artículo 74 RIVA permiten a determinados operadores diferir el ingreso e incluir la cuota en el modelo 303.

Pueden optar los sujetos cuyo periodo de liquidación sea mensual. La opción se ejercita mediante declaración censal, generalmente en noviembre del año anterior, y se prorroga hasta la renuncia o exclusión. La cuota liquidada por la Aduana se incluye en la autoliquidación del periodo en que se recibe el documento de liquidación.

El diferimiento evita adelantar físicamente el impuesto en la Aduana, pero no elimina la obligación de declararlo.

12.8. Exportaciones y servicios vinculados

La entrega exportada está exenta cuando se acredita la salida efectiva de los bienes y se cumplen los artículos 21 LIVA y 9 RIVA. También pueden quedar exentos determinados transportes y servicios accesorios directamente relacionados con la exportación, pero la exención no alcanza a cualquier servicio remoto conectado económicamente con ella: hay que comprobar prestador, destinatario y relación directa.

Ejemplo 43. Transporte ligado a la exportación

Una empresa de Grazalema vende mercancía a un comprador noruego y contrata a un transportista sevillano para llevarla directamente a Oslo. El servicio facturado al exportador puede quedar exento por el artículo 21.5.º LIVA si se cumplen los requisitos y se conserva la documentación.

13. Deducción del IVA soportado

La deducción sostiene la neutralidad del impuesto, pero no toda cuota soportada es deducible. Hay que comprobar requisitos subjetivos, objetivos, funcionales, formales y temporales.

13.1. Quién puede deducir

Pueden deducir los sujetos pasivos que sean empresarios o profesionales y hayan iniciado la realización habitual de operaciones de su actividad, de acuerdo con el artículo 93 LIVA. También:

• Quienes soporten cuotas antes de iniciar la actividad y acrediten mediante elementos objetivos la intención de destinarlas a una actividad empresarial, conforme a los artículos 111 a 113.
• Quienes realicen ocasionalmente entregas intracomunitarias exentas de medios de transporte nuevos, con el límite específico del artículo 94.Dos.

Quien actúa como consumidor final no puede deducir aunque disponga de factura. Tampoco basta con darse de alta censal si los datos objetivos muestran que la compra se destinó realmente a fines privados.

13.2. Qué cuotas pueden deducirse

El artículo 92 permite deducir, con los requisitos legales, las cuotas soportadas o satisfechas por:

• Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo.
• Importaciones.
• Autoconsumos internos.
• Operaciones en las que el destinatario es sujeto pasivo por inversión.
• Adquisiciones intracomunitarias.

13.3. Destino a operaciones que originan derecho a deducción

Los bienes y servicios adquiridos deben utilizarse en operaciones del artículo 94 LIVA, entre ellas:

• Operaciones sujetas y no exentas.
• Exportaciones, entregas intracomunitarias y demás exenciones plenas.
• Determinadas operaciones realizadas fuera del TAI que habrían dado derecho a deducir si se hubieran efectuado dentro.
• Algunos servicios financieros y de seguros prestados a destinatarios fuera de la Unión o directamente vinculados con exportaciones.
• Servicios cuyo valor se incluye en la base de importaciones.

Las operaciones interiores exentas del artículo 20 no originan, como regla, derecho a deducir.

Ejemplo 44. Exención plena y limitada

Una empresa vende la mitad de su producción en España con IVA y exporta la otra mitad. Ambas clases de operaciones originan derecho a deducir. No aplica prorrata por el mero hecho de que las exportaciones estén exentas.

Una clínica que combina asistencia médica exenta con servicios estéticos no exentos sí puede verse sometida a prorrata, porque una parte de sus operaciones no origina derecho a deducir.

13.4. Afectación a la actividad

El artículo 95 prohíbe deducir cuotas correspondientes a bienes y servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad. No se consideran afectados, entre otros:

• Los utilizados alternativa o simultáneamente para la actividad y para fines privados, salvo la regla específica de bienes de inversión.
• Los que no figuren en la contabilidad o registros oficiales.
• Los que no se integren en el patrimonio empresarial.
• Los destinados a necesidades particulares del empresario, familiares o personal, con las excepciones legales.

13.5. Bienes de inversión y uso parcial

Para bienes de inversión distintos de vehículos, la cuota puede deducirse en la proporción en que vayan a utilizarse previsiblemente en la actividad, conforme a criterios fundados. La deducción se regulariza si el uso efectivo difiere.

Son bienes de inversión, según el artículo 108, los bienes corporales destinados normalmente a utilizarse durante más de un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación, siempre que su valor de adquisición no sea inferior al límite legal de 3.005,06 euros. No lo son:

• Accesorios y recambios para reparar bienes de inversión.
• Ejecuciones de obra de reparación.
• Envases y embalajes, aunque sean reutilizables.
• Ropa de trabajo.
• Otros bienes cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.

Ejemplo 45. Inmueble de uso mixto

Una profesional adquiere un inmueble para utilizar el 70 % como despacho y el 30 % como vivienda. Si acredita ese uso mediante datos objetivos, la deducción inicial del IVA correspondiente al bien de inversión podrá limitarse al 70 %, sin perjuicio de las regularizaciones posteriores.

13.6. Vehículos de turismo

Los automóviles de turismo, remolques, ciclomotores, motocicletas, vehículos mixtos y todoterrenos se presumen afectados a la actividad en un 50 %. Es una presunción que admite prueba de un grado superior o inferior.

Se presumen afectos al 100 %:

• Vehículos mixtos utilizados en transporte de mercancías.
• Los utilizados en transporte de viajeros mediante contraprestación.
• Los de autoescuela.
• Los empleados por fabricantes en pruebas, ensayos, demostraciones o promoción de ventas.
• Los usados en desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales.
• Los utilizados en vigilancia.

La misma regla se aplica a accesorios, recambios, combustible, productos energéticos, aparcamiento, peajes, reparación, renovación y rehabilitación directamente relacionados con esos vehículos.

La mera contabilización o inclusión del vehículo en los registros no prueba por sí sola el porcentaje de uso. Son relevantes la naturaleza de la actividad, los desplazamientos, disponibilidad fuera del horario laboral, rotulación, vehículos alternativos y demás medios de prueba.

13.7. Cuotas expresamente excluidas

El artículo 96 excluye, con excepciones, las cuotas de:

• Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos de oro o platino.
• Alimentos, bebidas y tabaco.
• Espectáculos y servicios recreativos.
• Atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, salvo muestras y objetos publicitarios no sujetos y bienes destinados posteriormente a entrega o cesión onerosa.
• Viajes, hostelería y restauración, salvo que el gasto sea fiscalmente deducible en IRPF o Impuesto sobre Sociedades.

Existen excepciones para bienes de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica; bienes destinados a ser entregados o cedidos onerosamente por empresarios dedicados habitualmente a esas operaciones; y servicios adquiridos para ser prestados después como tales.

Ejemplo 46. Comida con un cliente

Que una factura de restaurante mencione a la empresa no hace deducible automáticamente el IVA. Debe comprobarse la excepción del artículo 96, incluida la deducibilidad del gasto en el impuesto directo y su relación con la actividad.

13.8. Requisitos formales

El artículo 97 exige estar en posesión del documento justificativo:

• Factura original que cumpla los requisitos reglamentarios.
• Factura del proveedor intracomunitario, junto con la correcta declaración de la AIB.
• Documento de liquidación aduanera en importaciones.
• Factura o justificante contable en inversiones del sujeto pasivo.
• Recibo original firmado en el régimen de agricultura, ganadería y pesca para la compensación.

Una factura simplificada puede justificar la deducción si contiene, además de los datos ordinarios, el NIF y domicilio del destinatario y la cuota consignada separadamente, conforme al artículo 7.2 del Reglamento de facturación. Por ello, la conclusión correcta no es que toda factura simplificada impida deducir, sino que debe incorporar los datos adicionales exigidos.

Ejemplo 47. Factura simplificada de papelería

Una empresa recibe un tique con la mención «IVA incluido», sin identificación del destinatario ni cuota separada. No puede deducir con ese documento. Puede pedir que se complete como factura simplificada cualificada o que se expida una factura completa.

13.9. Requisitos temporales

El derecho nace, como regla, cuando se devengan las cuotas deducibles. Sin embargo, no puede ejercitarse hasta que la cuota se entienda soportada, lo que ocurre normalmente al recibirse la factura o documento justificativo.

Puede ejercitarse en la autoliquidación del periodo en que se soportó o en las siguientes, dentro de los cuatro años desde el nacimiento. En concurso, criterio de caja, importaciones, operaciones intracomunitarias y rectificaciones existen especialidades.

Si las cuotas deducibles exceden de las devengadas, el saldo se compensa en autoliquidaciones posteriores dentro del plazo legal, sin perjuicio del derecho a devolución.

Ejemplo 48. Factura recibida después

Una empresa recibe mercancía el 20 de marzo, pero la factura llega el 15 de mayo. El IVA se devengó en marzo, pero el comprador ejercita la deducción desde que recibe la factura, por ejemplo en el segundo trimestre si declara trimestralmente.

13.10. Cuotas anteriores al inicio de la actividad

Quien adquiere bienes o servicios con intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar una actividad puede deducir antes de comenzar las ventas. La cuota se deduce según el porcentaje provisional propuesto por el empresario, sin perjuicio de regularizarlo con el porcentaje definitivo de los cuatro primeros años de actividad.

La intención se acredita mediante el alta censal, licencias, contratos, naturaleza de las inversiones, obras, estudios, financiación y demás elementos objetivos. Si finalmente se destinan los bienes a una actividad diferente o privada, deberán practicarse las regularizaciones.

13.11. Rectificación de deducciones

El artículo 114 obliga o permite rectificar cuando cambia la cuota soportada o se modifica la base de la operación original. Si la rectificación disminuye la cuota deducida, debe regularizarse en los términos legales. Si la aumenta, puede ejercitarse dentro de los plazos y con el documento rectificativo adecuado.

14. Regla de prorrata y sectores diferenciados

14.1. Cuándo se aplica

La prorrata procede cuando el empresario realiza conjuntamente operaciones que originan derecho a deducir y otras que no lo originan, y soporta cuotas vinculadas a unas y otras.

No se aplica porque existan operaciones exentas en abstracto. Las exportaciones y entregas intracomunitarias exentas dan derecho a deducir. Tampoco tiene sentido aplicar prorrata a quien realiza exclusivamente operaciones exentas sin derecho a deducir: en ese caso, el porcentaje es materialmente cero y no hay mezcla de actividades con distinto derecho.

Ejemplo 49. Tres situaciones

• Un médico realiza solo asistencia sanitaria exenta: no deduce las cuotas relacionadas.
• Un taxista explota también una ambulancia y presta transportes sanitarios exentos: puede aparecer prorrata por combinar operaciones con y sin derecho.
• Una empresa vende mercancías en España y exporta: ambas operaciones dan derecho a deducir; no hay prorrata por esa razón.

14.2. Sectores diferenciados

Antes de calcular la prorrata global debe comprobarse si existen sectores diferenciados de actividad conforme al artículo 9.1.º.c) LIVA. En esencia, pueden existir cuando las actividades tienen grupos distintos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y los porcentajes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales, además de los sectores que la ley califica expresamente como diferenciados.

Cada sector aplica su propio régimen de deducción. Las cuotas de bienes y servicios comunes a varios sectores se deducen conforme a una prorrata común. Este paso evita mezclar actividades que la ley obliga a separar.

14.3. Prorrata general

El porcentaje se calcula:

Operaciones que dan derecho a deducción / Total de operaciones con y sin derecho × 100

El resultado se redondea siempre a la unidad superior.

No se incluyen en la fracción, entre otras:

• El propio IVA.
• Entregas de bienes de inversión utilizados en la actividad.
• Operaciones inmobiliarias o financieras no habituales.
• Operaciones no sujetas por transmisión de una unidad económica, con los ajustes legales.
• Determinadas subvenciones que no integran la base.

Durante el año se aplica provisionalmente el porcentaje definitivo del año anterior. En la última autoliquidación se calcula el definitivo con los datos del año y se regularizan las deducciones. Puede solicitarse un porcentaje provisional distinto si concurren circunstancias que lo alteren significativamente.

Ejemplo 50. Prorrata general completa

Una entidad tuvo en 2025 una prorrata definitiva del 80 %. En 2026 realiza:

• Operaciones con derecho a deducción: 900.000 euros.
• Operaciones exentas sin derecho: 300.000 euros.
• IVA soportado común durante el año: 120.000 euros, repartido en 30.000 por trimestre.

En los tres primeros trimestres deduce provisionalmente el 80 % de 30.000, es decir, 24.000 euros cada trimestre.

La prorrata definitiva de 2026 es 900.000 / 1.200.000 × 100 = 75 %. La deducción anual correcta es 120.000 × 75 % = 90.000 euros. Había deducido provisionalmente 72.000 en los tres primeros trimestres; en el cuarto deduce 22.500 por la cuota del propio trimestre y reduce además en 4.500 la deducción practicada en exceso durante los tres anteriores. La deducción total del cuarto trimestre será 18.000 euros.

14.4. Prorrata especial

Se separan las cuotas por destino:

• Cuotas de bienes y servicios utilizados exclusivamente en operaciones con derecho: deducción íntegra.
• Cuotas utilizadas exclusivamente en operaciones sin derecho: no deducibles.
• Cuotas comunes: se les aplica el porcentaje de prorrata general.

Se aplica:

• Cuando el sujeto pasivo opta por ella en plazo y forma.
• Obligatoriamente, cuando la deducción por prorrata general excede en un 10 % o más de la que resultaría por prorrata especial.

Ejemplo 51. Comparación de prorratas

Una empresa realiza dos actividades:

• Actividad con derecho: ventas 400.000; IVA exclusivo soportado 20.000.
• Actividad sin derecho: ventas 100.000; IVA exclusivo soportado 20.000.
• IVA soportado común: 40.000.

Prorrata general: 400.000 / 500.000 = 80 %.

• Deducción con prorrata general: (20.000 + 20.000 + 40.000) × 80 % = 64.000 euros.
• Deducción con prorrata especial: 20.000 + 0 + (40.000 × 80 %) = 52.000 euros.

La general excede en 12.000 euros. El 10 % de 52.000 es 5.200. Como el exceso es igual o superior al 10 %, la prorrata especial es obligatoria.

14.5. Regularización de bienes de inversión

Las cuotas deducidas por bienes de inversión se regularizan:

• Durante el año de adquisición y los cuatro años naturales siguientes para bienes muebles.
• Durante el año de adquisición y los nueve siguientes para terrenos y edificaciones.

Si la utilización efectiva comienza después de adquirir un terreno o edificación, el periodo se cuenta desde la entrada en funcionamiento en los términos del artículo 107.

Solo se regulariza cada año cuando el porcentaje definitivo de ese año difiere en más de diez puntos porcentuales del aplicado en el año de adquisición. También procede cuando inicialmente se realizaban exclusivamente operaciones con derecho o exclusivamente sin derecho y después cambia la situación.

El procedimiento del artículo 109 es:

1. Calcular la deducción que habría correspondido con el porcentaje del año de regularización.
2. Restarla de la deducción efectuada en el año de adquisición.
3. Dividir la diferencia entre cinco, o entre diez si es terreno o edificación.
4. El resultado será ingreso o deducción complementaria.

Ejemplo 52. Maquinaria con regularización corregida

En 2024 una empresa compra una máquina por 100.000 euros más 21.000 de IVA. La prorrata definitiva de 2024 es 70 %, por lo que deduce 14.700 euros. Las prorratas posteriores son:

• 2025: 85 %.
• 2026: 61 %.
• 2027: 40 %.
• 2028: 60 %.

En 2025 la diferencia es de 15 puntos. La deducción teórica sería 17.850. Regularización: (14.700 – 17.850) / 5 = –630. El signo negativo representa una deducción complementaria de 630 euros.

En 2026 la diferencia es de 9 puntos: no se regulariza.

En 2027 la diferencia es de 30 puntos. Deducción teórica: 8.400. Regularización: (14.700 – 8.400) / 5 = 1.260 euros a ingresar.

En 2028 la diferencia es exactamente de 10 puntos. La ley exige que la diferencia sea superior a diez puntos para esta regularización anual, por lo que no procede regularizar.

14.6. Venta del bien durante el periodo de regularización

Si se transmite antes de terminar el periodo, se practica una regularización única por el año de la venta y los restantes:

• Si la entrega está sujeta y no exenta, se presume una utilización en operaciones con derecho del 100 %. La deducción complementaria no puede superar la cuota repercutida por la venta.
• Si la entrega está exenta o no sujeta y no origina derecho a deducir, se presume un 0 %.
• Si la entrega está exenta o no sujeta pero origina derecho a deducir —por ejemplo, determinadas exportaciones o entregas intracomunitarias—, se aplica la regla del 100 %, con el límite de la cuota que habría resultado si la entrega hubiese estado sujeta y no exenta.

Ejemplo 53. Venta de la maquinaria

La máquina anterior se vende en 2027, dentro del periodo de regularización, y quedan por computar 2027 y 2028.

Si la venta está sujeta y no exenta, la regularización única toma un 100 % para ambos años:

• Deducción inicial de referencia: 14.700 euros.
• Deducción teórica al 100 %: 21.000 euros.
• Diferencia anual: (14.700 – 21.000) / 5 = –1.260 euros.
• Dos años pendientes: deducción complementaria de 2.520 euros, con el límite de la cuota repercutida en la venta.

Si la venta está exenta sin derecho a deducir, se toma un 0 %:

• Diferencia anual: (14.700 – 0) / 5 = 2.940 euros.
• Por dos años: 5.880 euros a ingresar.

15. Devoluciones

15.1. Compensación y devolución general

Si el IVA soportado deducible excede del devengado, el saldo puede compensarse en autoliquidaciones posteriores dentro de los cuatro años siguientes.

En el régimen general, la devolución del saldo existente a 31 de diciembre se solicita en la última autoliquidación del año. Un declarante trimestral la pide en el modelo 303 del cuarto trimestre; un declarante mensual, en la autoliquidación de diciembre.

Una vez solicitada la devolución, ese saldo deja de estar disponible para compensación. La Administración dispone del plazo legal para practicar liquidación provisional o devolver; transcurrido sin ordenar el pago por causa imputable a ella, se devengan intereses de demora.

15.2. Registro de devolución mensual —REDEME—

Los inscritos pueden solicitar la devolución al final de cada periodo mensual. La inscripción se solicita mediante declaración censal y exige cumplir los requisitos del artículo 30 RIVA. El periodo de liquidación pasa a ser mensual y, como regla, el inscrito queda obligado al Suministro Inmediato de Información.

En 2026 se abrió un plazo extraordinario hasta el 16 de febrero para solicitar la baja voluntaria en REDEME, conforme al Real Decreto-ley 2/2026. Es una medida temporal y no altera el funcionamiento ordinario del registro.

15.3. Devolución a viajeros

El viajero residente fuera de la Unión recupera el IVA mediante el procedimiento DIVA explicado en el apartado de exenciones. El vendedor o la entidad colaboradora reembolsa después de que la aduana valide la salida. No es una deducción empresarial del viajero, sino la forma práctica de aplicar la exención de la exportación en régimen de viajeros.

15.4. Empresarios establecidos en España que soportan IVA en otro Estado miembro

El artículo 117 bis LIVA permite solicitar por vía electrónica, a través de la AEAT, la devolución de cuotas soportadas en otros Estados miembros. La Administración española remite la solicitud al Estado de devolución. En España se utiliza el modelo 360.

15.5. No establecidos en el TAI pero establecidos en la Unión, Canarias, Ceuta o Melilla

El artículo 119 permite solicitar la devolución del IVA soportado en el TAI cuando se cumplen, en síntesis:

• No estar establecido en el TAI durante el periodo.
• No realizar aquí operaciones sujetas distintas de las permitidas por el precepto, como aquellas en las que el sujeto pasivo es el destinatario o ciertos transportes exentos.
• Destinar las adquisiciones a operaciones que dan derecho a deducir conforme a la normativa del Estado de establecimiento.
• Presentar la solicitud electrónica desde el Estado miembro de establecimiento; quienes están en Canarias, Ceuta o Melilla siguen el procedimiento español habilitado.

15.6. No establecidos fuera de la Unión, Canarias, Ceuta y Melilla

El artículo 119 bis exige, como regla:

• Nombrar un representante residente en el TAI, con las responsabilidades previstas.
• Estar establecido en un Estado que reconozca reciprocidad de trato a los empresarios españoles.

La reciprocidad no se exige para determinadas cuotas expresamente previstas, como las relativas a plantillas, moldes y equipos empleados para fabricar bienes que después se exportan, ciertos servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados a ferias y congresos comerciales, ni en determinados regímenes de comercio electrónico.

16. Regímenes especiales

La LIVA regula regímenes especiales para simplificar obligaciones, adaptar la base imponible a determinados sectores o evitar doble imposición. Son:

1. Régimen simplificado.
2. Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
3. Régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
4. Régimen de agencias de viajes.
5. Régimen del oro de inversión.
6. Recargo de equivalencia.
7. Regímenes de ventas a distancia y determinadas entregas y servicios —ventanilla única—.
8. Régimen del grupo de entidades.
9. Régimen del criterio de caja.

No todos son voluntarios. El oro de inversión, las agencias de viajes y el recargo de equivalencia se aplican obligatoriamente cuando concurren sus presupuestos, aunque en algunos se admite renuncia para operaciones concretas. El simplificado y el de agricultura se aplican salvo renuncia; los restantes regímenes opcionales exigen ejercitar la opción.

16.1. Régimen simplificado

Está coordinado con el método de estimación objetiva del IRPF. La cuota se determina mediante índices, módulos y parámetros aprobados anualmente, aunque al resultado se incorporan cuotas soportadas deducibles y regularizaciones.

Ámbito subjetivo y exclusiones

Pueden aplicarlo las personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas cuyos miembros sean personas físicas, siempre que desarrollen actividades incluidas en la orden anual y no renuncien.

Quedan excluidos, entre otros:

• Quienes realicen actividades no comprendidas en el régimen, salvo las compatibles del RIVA, agricultura o recargo de equivalencia.
• Quienes superen los límites de ingresos o compras.
• Quienes renuncien o queden excluidos de estimación objetiva del IRPF.
• Quienes desarrollen la actividad fuera del territorio español, con las excepciones reglamentarias.

Para 2026, el Real Decreto-ley 2/2026 prorrogó los límites transitorios:

• 250.000 euros para el conjunto de actividades empresariales o profesionales, salvo agrícolas, forestales y ganaderas.
• 250.000 euros para las actividades agrícolas, forestales y ganaderas.
• 250.000 euros para adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, excluido el inmovilizado y el IVA.

En la aplicación ordinaria del artículo 122 figuran importes de 150.000 euros para determinados límites, pero la disposición transitoria decimotercera los eleva a 250.000 euros en 2026. Esta diferencia entre texto permanente y límite prorrogado debe indicarse en cualquier explicación actualizada.

La renuncia vincula, como regla, durante un mínimo de tres años y coordina sus efectos con estimación objetiva. Para 2026 se habilitó excepcionalmente un plazo hasta el 16 de febrero y se reconoció validez a determinadas opciones formuladas en diciembre de 2025 y enero de 2026.

Cálculo de la cuota

En términos generales:

1. Se calculan las cuotas devengadas por operaciones corrientes mediante los módulos.
2. Se restan las cuotas soportadas por operaciones corrientes, con las especialidades y minoraciones previstas.
3. Se compara con una cuota mínima por operaciones corrientes.
4. Se añaden o deducen, separadamente, cuotas de activos fijos, adquisiciones intracomunitarias, inversión del sujeto pasivo, entregas de activos y regularizaciones.

Los pagos de los tres primeros trimestres suelen calcularse a cuenta y la cuota anual se regulariza en el cuarto.

16.2. Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca —REAGP—

Su finalidad es liberar a ciertos titulares de explotaciones de las obligaciones ordinarias de liquidación y sustituir la deducción de cuotas soportadas por una compensación a tanto alzado.

Ámbito

Se aplica a titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales para transmitirlos a terceros y a determinados servicios accesorios.

Quedan excluidos, entre otros:

• Sociedades mercantiles.
• Cooperativas y sociedades agrarias de transformación.
• Quienes superen los límites de volumen de operaciones o adquisiciones.
• Quienes renuncien a estimación objetiva o al régimen simplificado.
• Actividades de transformación, elaboración o manufactura que excedan de la simple obtención de productos naturales.

En 2026 se mantiene el límite transitorio de 250.000 euros para las magnitudes afectadas por la disposición transitoria decimotercera LIVA. Debe diferenciarse del texto permanente de 150.000 euros para adquisiciones.

Contenido

El agricultor acogido:

• No repercute IVA ni presenta, por regla general, autoliquidaciones periódicas por las operaciones incluidas.
• No deduce el IVA soportado relacionado con el régimen.
• Percibe del comprador empresario una compensación del 12 % en productos agrícolas o forestales y servicios accesorios, y del 10,5 % en productos ganaderos o pesqueros y sus servicios accesorios.
• El adquirente expide un recibo, lo firma el titular de la explotación y puede deducir la compensación si cumple los requisitos.

Sí debe liquidar, normalmente mediante el modelo 309 cuando no presenta 303, el IVA de importaciones, adquisiciones intracomunitarias e inversiones del sujeto pasivo.

Ejemplo 54. Compensación agraria

Un agricultor en REAGP vende naranjas por 20.000 euros a una empresa mayorista. No repercute IVA. Percibe una compensación del 12 %, es decir, 2.400 euros. El mayorista documenta la operación con el recibo reglamentario y podrá deducir la compensación.

16.3. Bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección —REBU—

Evita que un bien que ya soportó IVA sin posibilidad de deducción tribute de nuevo por todo su precio cuando un revendedor lo reincorpora al circuito comercial.

Operaciones incluidas

Se aplica a entregas realizadas por revendedores de bienes adquiridos a:

• Particulares.
• Empresarios de otro Estado miembro acogidos al régimen de franquicia, si el bien era de inversión.
• Empresarios cuya entrega quedó exenta por los números 24.º o 25.º del artículo 20.Uno.
• Otros revendedores que aplicaron el propio régimen.

También comprende determinadas entregas de objetos importados por el revendedor y objetos de arte adquiridos al autor, derechohabientes u otros empresarios cuando se aplicó el tipo reducido, siempre que se ejercite la opción correspondiente.

Base imponible por operación

La base es el margen de beneficio sin IVA:

Ejemplo 55. Vehículo usado

Un concesionario compra a un particular un coche por 12.000 euros y lo vende por 15.630 euros, IVA incluido. El margen es 3.630. Si el tipo es el 21 %:

• Base: 3.630 / 1,21 = 3.000 euros.
• Cuota: 630 euros.

No se calcula el IVA sobre los 15.630 euros.

La ley permite para ciertos bienes determinar un margen global por periodo, con opción, requisitos, regularización de existencias y permanencia.

Facturación y deducciones

La cuota no se consigna separadamente en factura y se incluye la mención al régimen especial. El comprador no puede deducir una cuota que no ha sido repercutida de forma separada. El revendedor tampoco deduce el IVA de la adquisición del bien sometido al régimen, aunque sí puede deducir cuotas de gastos generales conforme a las reglas ordinarias.

El revendedor puede renunciar al REBU operación por operación y aplicar el régimen general cuando le resulte conveniente.

16.4. Régimen especial de agencias de viajes

Se aplica a agencias y organizadores de circuitos que:

• Actúan en nombre propio frente al viajero.
• Utilizan para el viaje bienes o servicios adquiridos a otros empresarios que redundan directamente en beneficio del viajero.

Si actúan en nombre ajeno, prestan un servicio de mediación sometido al régimen general. El régimen también puede operar aunque el cliente sea una empresa y aunque formalmente el prestador no se denomine agencia de viajes.

Operación única y localización

El conjunto de servicios prestados al viajero se considera una prestación única, localizada donde la agencia tenga su sede o el establecimiento desde el que la realice.

La parte correspondiente a bienes o servicios adquiridos y utilizados fuera de la Unión queda exenta con derecho a deducir en los términos del artículo 143. Si se utilizan dentro y fuera de la Unión, solo se exime la parte exterior.

Base imponible

La base es el margen de la agencia, IVA excluido. Cuando las cifras disponibles están expresadas con impuestos incluidos, el cálculo práctico es:

Base imponible = margen bruto / 1,21, cuando resulte aplicable el tipo general.

Esta formulación conduce al mismo resultado que la definición legal del artículo 145, pero evita mezclar en una sola resta magnitudes con y sin el IVA del propio margen.

La agencia no deduce el IVA soportado en adquisiciones que redundan directamente en beneficio del viajero. Sí puede deducir gastos generales conforme al régimen ordinario.

No se consigna separadamente la cuota en la factura. Puede optarse operación por operación por el régimen general cuando el destinatario sea empresario o profesional con derecho total o parcial a deducir o devolver.

16.5. Oro de inversión

El régimen se aplica al oro que cumple las características de forma, peso, pureza y cotización del artículo 140 LIVA.

• Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión están exentas.
• La exención comprende determinados préstamos, permutas financieras, futuros y servicios de mediación.
• Productores, transformadores y ciertos comerciantes pueden renunciar a la exención cuando el adquirente actúa como empresario, operación por operación.
• Si se renuncia, se produce inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 140 quinque.

Aunque la regla general limita la deducción por tratarse de operaciones exentas, los artículos 140 sexies y siguientes permiten deducir determinadas cuotas de adquisición, importación, transformación o producción para conservar la neutralidad.

16.6. Recargo de equivalencia

Se aplica obligatoriamente a comerciantes minoristas personas físicas y entidades en atribución de rentas cuyos miembros sean personas físicas, respecto de bienes que comercializan al por menor sin someterlos a fabricación, elaboración o manufactura.

Existe comerciante minorista cuando más del 80 % de las entregas del año anterior se realizan a consumidores finales o a la Seguridad Social, salvo que el interesado tribute en estimación objetiva en IRPF por una actividad incluida en el régimen.

Quedan excluidos determinados productos del artículo 59 RIVA, como vehículos, embarcaciones, aviones, maquinaria industrial, joyas, pieles, objetos de arte, bienes usados, aparatos para avicultura o apicultura, combustibles y otros expresamente enumerados.

Funcionamiento

• El proveedor repercute al minorista el IVA y, además, el recargo.
• El minorista no deduce esas cuotas ni presenta autoliquidación periódica por las ventas incluidas.
• En sus ventas repercute el IVA al cliente, pero no lo ingresa separadamente porque el recargo anticipó la tributación.
• Sí liquida adquisiciones intracomunitarias, importaciones e inversiones del sujeto pasivo. También presenta autoliquidación por determinadas ventas inmobiliarias sujetas y no exentas.

Tipos de recargo vigentes con carácter estructural:

• 5,2 % para bienes al 21 %.
• 1,4 % para bienes al 10 %.
• 0,5 % para bienes al 4 %.
• 1,75 % para labores del tabaco.

Ejemplo 56. Compra del minorista

Una tienda en recargo compra mercancía general por 10.000 euros. El proveedor factura:

• IVA al 21 %: 2.100 euros.
• Recargo al 5,2 %: 520 euros.
• Total: 12.620 euros.

La tienda no deduce los 2.100 ni los 520. Cuando venda la mercancía, repercutirá IVA al cliente, pero no presentará por ello una liquidación ordinaria del régimen general.

Los bienes de inversión y los bienes que no son objeto del comercio del minorista no quedan sometidos al recargo, aunque el IVA soportado por ellos tampoco es deducible mientras se afecten al sector en recargo.

16.7. Ventanilla única: régimen exterior, régimen de la Unión y régimen de importación

Estos regímenes permiten declarar en un solo Estado miembro el IVA debido en varios Estados de consumo. Son opcionales, pero si se eligen deben aplicarse a todas las operaciones comprendidas en el régimen correspondiente.

Régimen exterior de la Unión

Se dirige a empresarios no establecidos en la Unión que prestan servicios a consumidores situados en la Unión. Pueden elegir un Estado de identificación y declarar allí todos los servicios B2C localizados en los distintos Estados de consumo.

Si eligen España:

• Presentan el modelo 035 para inicio, modificación o cese.
• Presentan el modelo 369 trimestral, incluso sin operaciones.
• Ingresan el IVA de cada Estado con su tipo aplicable.
• Conservan un registro electrónico durante diez años.
• No deducen cuotas en el 369; solicitan su devolución por el procedimiento correspondiente, sin que se exija reciprocidad en los términos del régimen.

Régimen de la Unión

Comprende:

• Servicios B2C prestados por empresarios establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo.
• Ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
• Entregas interiores a consumidores atribuidas a interfaces digitales cuando el proveedor subyacente no está establecido en la Unión.

El Estado de identificación es, como regla, el de establecimiento. El modelo 369 es trimestral. Las cuotas soportadas en España por un empresario aquí establecido se deducen en su modelo 303 ordinario; no en el 369.

Régimen de importación —IOSS—

Se aplica a ventas a distancia de bienes importados:

• En envíos de valor intrínseco no superior a 150 euros.
• Que no estén sujetos a impuestos especiales.
• Realizadas a consumidores de la Unión.

Pueden acogerse empresarios establecidos en la Unión, quienes actúen mediante un intermediario establecido y determinados empresarios de países con acuerdo de asistencia mutua.

El IVA se devenga cuando se acepta el pago. La plataforma o vendedor cobra el IVA del Estado de destino al consumidor y lo declara mediante el modelo 369. La importación queda exenta si se comunica válidamente el número IOSS en la Aduana.

Aquí es esencial corregir una confusión habitual: el modelo 369 del régimen de importación es mensual, mientras que los regímenes exterior y de la Unión son trimestrales. El plazo es el mes natural siguiente al final del periodo y la declaración se presenta aunque no haya operaciones.

Régimen especial de declaración y pago para importaciones

Si no se utiliza IOSS, la persona que presenta los bienes en la Aduana por cuenta del destinatario puede acogerse, en determinados envíos de hasta 150 euros, al régimen especial de declaración y pago. Recauda el IVA del destinatario y lo ingresa mediante una declaración mensual. Es un mecanismo distinto de IOSS y se aplica el tipo general en los términos del artículo 167 bis LIVA.

16.8. Régimen especial del grupo de entidades

Es opcional y se aplica a entidades vinculadas en los órdenes financiero, económico y organizativo, establecidas en el TAI, que acuerdan individualmente integrarse.

La entidad dominante debe tener personalidad jurídica, control efectivo sobre las dependientes —más del 50 % del capital o de los derechos de voto en los términos legales—, mantener la participación durante el año y no depender de otra entidad establecida en el TAI que reúna los requisitos de dominante.

La opción tiene una duración mínima de tres años y se prorroga salvo renuncia.

Nivel básico

• Cada entidad presenta su autoliquidación individual sin efectuar ingreso ni solicitar compensación o devolución.
• La dominante presenta después la autoliquidación agregada mensual del grupo, sumando los resultados individuales.
• Las entidades conservan su personalidad y obligaciones de facturación y registro.

Modalidad avanzada

En las operaciones intragrupo, la base se determina por el coste de bienes y servicios utilizados en la operación por los que se soportó IVA. Estas operaciones forman un sector diferenciado y se establece un sistema específico de deducción y renuncia a determinadas exenciones.

La opción exige una contabilidad analítica adecuada. El régimen no elimina sin más el IVA de las operaciones internas.

16.9. Régimen especial del criterio de caja —RECC—

Busca aliviar el coste de ingresar IVA antes de cobrarlo.

Requisitos

Pueden optar sujetos cuyo volumen de operaciones del año anterior no supere 2.000.000 de euros. Quedan excluidos si los cobros en efectivo de un mismo destinatario durante el año superan 100.000 euros.

La opción se ejerce al iniciar la actividad o en diciembre anterior al año de efectos y se aplica a todas las operaciones no excluidas. La renuncia vincula durante tres años.

Operaciones excluidas

No se aplica, entre otras, a:

• Operaciones sometidas a los regímenes simplificado, agricultura, recargo, oro, agencias, grupo y ventanilla única.
• Exportaciones y entregas intracomunitarias exentas.
• Adquisiciones intracomunitarias.
• Operaciones con inversión del sujeto pasivo.
• Importaciones y operaciones asimiladas.
• Autoconsumos.

Devengo y deducción

• El IVA repercutido se devenga al cobrar total o parcialmente, por la cantidad cobrada, y como máximo el 31 de diciembre del año siguiente al de la operación.
• La factura se expide cuando corresponda según las reglas ordinarias, con la mención «régimen especial del criterio de caja», aunque la repercusión se entiende producida al devengo.
• El empresario en RECC deduce sus compras cuando paga y, como máximo, el 31 de diciembre del año siguiente.
• El cliente, aunque no esté en RECC, deduce la cuota de una factura sometida al régimen cuando paga o llega la fecha límite.

Ejemplo 57. Venta en criterio de caja

Una empresa en RECC presta el 15 de marzo de 2026 un servicio de 10.000 euros más IVA. Cobra 4.000 euros de base el 30 de junio y el resto no se cobra en 2026.

• El 30 de junio devenga 840 euros de IVA por la parte cobrada.
• Si continúa impagado, el 31 de diciembre de 2027 devengará los 1.260 euros restantes.

Si el cliente es empresario, su derecho a deducir sigue la misma secuencia de pago y fecha límite.

El concurso del sujeto pasivo o del destinatario produce los efectos anticipados previstos en el artículo 163 sexiesdecies.

17. Obligaciones formales, libros y declaraciones

17.1. Obligaciones generales del artículo 164 LIVA

Los sujetos pasivos deben, con las excepciones de cada régimen:

• Presentar declaraciones de comienzo, modificación y cese.
• Solicitar NIF y comunicarlo.
• Expedir y entregar factura y conservar copia.
• Llevar la contabilidad y los libros registro.
• Presentar periódicamente o a requerimiento información sobre operaciones económicas con terceros.
• Presentar autoliquidaciones e ingresar el impuesto.
• Nombrar representante cuando proceda.

17.2. Facturación

El Reglamento de facturación obliga a expedir factura, entre otros casos, cuando el destinatario es empresario o profesional, cuando la exija para ejercer un derecho tributario, en entregas intracomunitarias, exportaciones, ventas a distancia localizadas en el TAI fuera de determinados regímenes de ventanilla única, entregas de bienes con instalación y operaciones con Administraciones públicas o personas jurídicas.

La factura completa contiene, como mínimo:

• Número y, en su caso, serie.
• Fecha de expedición y, si es distinta, fecha de la operación o del anticipo.
• Nombre, apellidos o razón social del expedidor y destinatario.
• NIF de ambos en los supuestos exigidos.
• Domicilios.
• Descripción de las operaciones.
• Base imponible, tipo y cuota separada.
• Menciones específicas: «operación exenta», «inversión del sujeto pasivo», «régimen especial del criterio de caja», «régimen especial de bienes usados», «régimen especial de agencias de viajes» y las demás que correspondan.

Pueden expedirse facturas simplificadas hasta 400 euros, IVA incluido, y facturas rectificativas; y hasta 3.000 euros en determinadas actividades. Para que el destinatario deduzca, debe añadirse su NIF, domicilio y la cuota separada.

17.3. Factura electrónica y sistemas de facturación en 2026

El Real Decreto 238/2026, de 25 de marzo, ha desarrollado la factura electrónica obligatoria entre empresarios y profesionales. Entró formalmente en vigor el 20 de abril de 2026, pero su aplicación efectiva se cuenta desde la entrada en vigor de la orden ministerial que desarrolle la solución pública:

• Doce meses después para empresarios cuyo volumen de operaciones del año anterior exceda de 8 millones de euros.
• Veinticuatro meses después para el resto.

A julio de 2026, la obligación general no debe darse por implantada de inmediato por la mera publicación del Real Decreto; hay que atender a la orden ministerial y al cómputo de esos plazos.

Esta obligación es distinta de los requisitos de los sistemas informáticos de facturación del Real Decreto 1007/2023 —VERI*FACTU y sistemas no verificables—. Tras el Real Decreto-ley 15/2025, los plazos de adaptación para usuarios se trasladaron a 2027: 1 de enero para contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y 1 de julio para el resto de obligados incluidos. No deben confundirse factura electrónica B2B y sistemas informáticos de facturación.

17.4. Libros registro

En el régimen general deben llevarse:

• Libro registro de facturas expedidas.
• Libro registro de facturas recibidas.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Los regímenes especiales añaden libros o anotaciones específicos. Las operaciones deben registrarse dentro de los plazos reglamentarios y antes de finalizar el plazo de la autoliquidación en que deban incluirse.

17.5. Suministro Inmediato de Información —SII—

Llevan los libros a través de la Sede electrónica:

• Grandes empresas con volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros.
• Inscritos en REDEME.
• Grupos de IVA.
• Quienes opten voluntariamente.

El SII consiste en remitir electrónicamente los registros de facturación dentro de plazos breves; no en enviar las facturas. Quien opta voluntariamente y antes declaraba trimestralmente puede mantener ese periodo trimestral. En 2026 existió un plazo extraordinario hasta el 16 de febrero para renunciar a la opción voluntaria por el SII.

17.6. Modelo 303 y periodos de liquidación

El periodo es trimestral como regla general. Es mensual para:

• Grandes empresas.
• Inscritos en REDEME.
• Entidades del régimen de grupo.
• Otros supuestos legalmente previstos.

En 2026:

• Autoliquidaciones trimestrales: del 1 al 20 de abril, julio y octubre; el cuarto trimestre, del 1 al 30 de enero.
• Autoliquidaciones mensuales: durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente; la de enero, hasta el último día de febrero.

Los plazos de domiciliación terminan antes y deben consultarse en el calendario anual. Si el último día es inhábil, se traslada conforme a las reglas generales.

No presentan autoliquidaciones periódicas quienes realizan exclusivamente determinadas operaciones exentas ni quienes están íntegramente en REAGP o recargo, salvo que efectúen adquisiciones intracomunitarias, inversiones, importaciones u otras operaciones que obliguen a liquidar mediante 303 o 309.

17.7. Modelo 390

Es la declaración-resumen anual y se presenta durante los treinta primeros días naturales de enero. Están exonerados:

• Sujetos incluidos en el SII.
• Sujetos con liquidación trimestral que tributan exclusivamente en territorio común y realizan actividades en régimen simplificado y/o arrendamiento de inmuebles urbanos.

Los exonerados deben cumplimentar la información adicional del último modelo 303. La exoneración puede no operar si no existe obligación de presentar la autoliquidación del último periodo por haber causado baja antes de su inicio.

17.8. Otros modelos relevantes

• Modelo 349: declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
• Modelo 309: autoliquidación no periódica para personas y regímenes sin obligación ordinaria de presentar 303, por ejemplo ciertas AIB o inversiones.
• Modelo 035: alta, modificación o baja en los regímenes de ventanilla única.
• Modelo 369: autoliquidación OSS/IOSS; trimestral para régimen exterior y de la Unión, mensual para importación.
• Modelo 360: solicitudes de devolución soportada en otros Estados miembros y determinados no establecidos.
• Modelo 036: declaración censal de alta, modificación y baja. La Orden HAC/1526/2024 suprimió el antiguo modelo 037 con efectos para las declaraciones presentadas desde el 3 de febrero de 2025.

17.9. Volumen de operaciones

Según el artículo 121 LIVA, es el importe total, sin IVA ni recargo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas durante el año, incluidas las exentas.

No se computan:

• Entregas ocasionales de inmuebles.
• Entregas de bienes de inversión del transmitente.
• Operaciones financieras y con oro de inversión que no sean habituales.

Las operaciones se computan conforme a su devengo. El concepto determina, entre otras cuestiones, la condición de gran empresa, RECC, plazos de créditos incobrables, límites de regímenes y factura electrónica.

18. Caso recapitulativo

Enunciado

La sociedad Daric, S. A., domiciliada en Madrid, realiza una actividad comercial con derecho pleno a deducir. Está identificada en el ROI, declara trimestralmente, no aplica criterio de caja ni prorrata y todas las operaciones tributan al 21 % salvo que se indique su exención. No está acogida al IVA diferido a la importación. Dispone de las facturas y justificantes exigibles en las fechas indicadas.

Durante los dos primeros trimestres de 2026 realiza:

1. 12 de enero. Paga a un proveedor español 24.000 euros a cuenta de una máquina que recibirá en agosto. Precio total: 48.000 euros. El proveedor cobra y expide factura del anticipo ese día.
2. 25 de enero. Se despachan en la Aduana de Barajas mercancías canadienses con base de importación de 12.000 euros. El mismo día recibe factura de un proveedor italiano por mercancías de 60.000 euros, transportadas de Italia a Madrid. El transporte se inició el 20 de enero.
3. 26 de enero. Entrega mercancías a un cliente por 30.000 euros. Cobra 12.000 al contado; otros 12.000 serán exigibles el 1 de marzo y 6.000 el 1 de abril.
4. 1 de febrero. Firma una exportación a Noruega por 120.000 euros y cobra un anticipo de 12.000. Los bienes salen efectivamente de la Unión en mayo y se conserva la documentación aduanera.
5. 2 de febrero. Concede al cliente de la operación 3 una reducción de precio de 9.000 euros por defectos y emite factura rectificativa.
6. 27 de febrero. Entrega por 30.000 euros bienes transportados a un empresario de Ancenis, Francia, con NIF-IVA válido. Daric organiza el transporte y conserva la prueba. Una empresa española le factura 3.000 euros más IVA por ese transporte.
7. 15 de marzo. Firma con el Ayuntamiento de Barcelona una venta de bienes por 120.000 euros. Los bienes se entregan el 1 de abril y se cobran el 1 de julio.
8. 20 de marzo. Compra y recibe materias primas por 5.000 euros más IVA. Paga el 30 de marzo, pero recibe la factura el 15 de mayo.
9. 15 de abril. Vende por 200.000 euros un local usado a un arquitecto que lo destinará íntegramente a su estudio. Las partes renuncian válida y fehacientemente a la exención antes de la entrega.
10. 15 de mayo. Recibe mercancías de un proveedor alemán por 90.000 euros. El transporte desde Alemania se inició el 10 de mayo y la factura se expide el 15. Un transportista alemán no establecido factura directamente a Daric 9.000 euros por el servicio, terminado el 15 de mayo.

Se pide practicar las autoliquidaciones del primer y segundo trimestre y señalar las obligaciones informativas.

Solución razonada

Operación 1. Anticipo interior por un bien de inversión

El anticipo devenga IVA al cobrarse, conforme al artículo 75.Dos LIVA. Para Daric existe IVA soportado deducible cuando recibe la factura:

• Base: 24.000.
• IVA soportado: 24.000 × 21 % = 5.040 euros.

Se incluye en el primer trimestre como adquisición interior de bien de inversión. El resto se devengará cuando se entregue la máquina en agosto o se cobren nuevos anticipos.

Operación 2. Importación y AIB

Importación canadiense

El IVA se liquida en la Aduana:

• Base: 12.000.
• IVA soportado deducible: 2.520 euros.

Adquisición italiana

Existe AIB porque los bienes viajan de Italia al TAI entre empresarios. La factura se expide el 25 de enero, antes del 15 de febrero, por lo que el devengo se produce el 25 de enero:

• IVA devengado: 60.000 × 21 % = 12.600 euros.
• IVA soportado deducible: 12.600 euros.

Debe incluirse en el modelo 349. Aunque las dos cuotas se neutralizan, ambas deben aparecer en el 303. El cuadro del documento de partida omitía esta AIB en el resumen trimestral; aquí queda incorporada correctamente.

Operación 3. Venta interior con pago aplazado

El IVA se devenga íntegramente al entregar los bienes, no conforme vencen los plazos:

• Base: 30.000.
• IVA devengado: 6.300 euros.

Operación 4. Exportación

La entrega está exenta con derecho a deducir por el artículo 21 LIVA cuando se produce y acredita la salida. El anticipo queda vinculado a esa exportación y no genera cuota a ingresar. En mayo se declara la base de la exportación en la información correspondiente del modelo 303, sin IVA devengado.

Operación 5. Reducción del precio

El descuento posterior modifica la base conforme al artículo 80.Uno.2.º y exige factura rectificativa:

• Reducción de base: 9.000.
• Reducción de IVA devengado: 9.000 × 21 % = 1.890 euros.

En la liquidación se consigna –1.890 euros de cuota devengada, no –9.000: esta última cifra es la modificación de la base.

Operación 6. Entrega intracomunitaria y transporte

La entrega a Francia queda exenta por el artículo 25: destinatario identificado, transporte a otro Estado y prueba documental. Se informa una base de 30.000, sin cuota, en 303 y 349.

El transportista español presta un servicio interior a Daric:

• Base: 3.000.
• IVA soportado deducible: 630 euros.

Operación 7. Venta al Ayuntamiento

La mera firma del contrato el 15 de marzo no devenga el IVA. La entrega se produce el 1 de abril, por lo que corresponde al segundo trimestre, aunque se cobre en julio:

• Base: 120.000.
• IVA devengado: 25.200 euros.

Operación 8. Factura recibida en mayo

La compra se devenga en marzo, pero Daric no puede deducir hasta recibir la factura el 15 de mayo:

• Base: 5.000.
• IVA soportado deducible en el segundo trimestre: 1.050 euros.

Operación 9. Local usado con renuncia

La segunda entrega está exenta por el artículo 20.Uno.22.º, pero se renuncia válidamente. Se produce inversión del sujeto pasivo por el artículo 84.Uno.2.º.e). Daric expide factura por 200.000 euros sin cuota y con la mención «inversión del sujeto pasivo». El arquitecto declara el IVA devengado y, si cumple los requisitos, su deducción.

Daric no incluye cuota devengada por esta operación, aunque debe consignarla en las casillas informativas que correspondan. Si no se hubiera renunciado, la entrega habría quedado exenta y habría que analizar TPO.

Operación 10. AIB alemana y servicio de transporte

Mercancías

La factura del 15 de mayo se expide antes del 15 de junio, por lo que devenga la AIB:

• IVA devengado: 90.000 × 21 % = 18.900 euros.
• IVA soportado deducible: 18.900 euros.

Transporte alemán

El servicio B2B se localiza en Madrid, sede del destinatario. Como el transportista no está establecido, Daric es sujeto pasivo por inversión:

• IVA devengado: 9.000 × 21 % = 1.890 euros.
• IVA soportado deducible: 1.890 euros.

La AIB y el servicio intracomunitario recibido se incluyen en el modelo 349.

Liquidación del primer trimestre

Liquidación del segundo trimestre

• Resultado previo: 45.990 – 21.840 = 24.150 euros.
• Saldo del primer trimestre: –3.780 euros.
• Resultado del segundo trimestre: 20.370 euros a ingresar.

Obligaciones informativas del caso

• Modelo 349: AIB de Italia, entrega intracomunitaria a Francia, AIB de Alemania y servicio recibido del transportista alemán.
• Libros registro: facturas expedidas y recibidas; bienes de inversión para el anticipo y posterior adquisición de la máquina; anotaciones de AIB, inversión y rectificación.
• Factura rectificativa por la reducción del precio.
• Factura sin cuota y con mención de inversión en la venta del local.
• Prueba de transporte y NIF-IVA en la entrega a Francia.
• Documentación aduanera de importación y exportación.

19. Errores frecuentes al resolver IVA

1. Empezar por el tipo sin haber calificado ni localizado la operación.
2. Confundir operación no sujeta, exenta e inversión del sujeto pasivo.
3. Creer que todo cobro determina el devengo o que todo impago lo retrasa.
4. Omitir las AIB del IVA devengado porque su cuota también sea deducible.
5. Aplicar a las AIB el devengo de los anticipos interiores.
6. Considerar intracomunitaria una venta solo porque el cliente tenga NIF extranjero, sin transporte a otro Estado.
7. Aplicar la exención del artículo 25 sin NIF-IVA, modelo 349 o prueba de salida.
8. Confundir Gran Bretaña con un Estado miembro después del Brexit.
9. Suponer que una factura permite deducir sin examinar afectación, destino y exclusiones.
10. Aplicar la presunción del 50 % de vehículos a cualquier gasto sin comprobar la relación directa y el uso efectivo.
11. Incluir en la prorrata operaciones exentas plenas como si no dieran derecho a deducción.
12. Aplicar la prorrata general antes de comprobar sectores diferenciados.
13. Usar «más de un 10 %» en la comparación entre prorrata general y especial: la especial es obligatoria cuando el exceso es del 10 % o más.
14. Definir como bien de inversión un bien inferior a 3.005,06 euros.
15. Tomar un 10 % en la venta exenta de un bien de inversión: la regla es 0 % si no origina derecho, y 100 % en exenciones plenas, con los límites legales.
16. Tratar el IOSS como trimestral: el modelo 369 del régimen de importación es mensual.
17. Aplicar en julio de 2026 las reducciones energéticas de la primavera: el gas y la electricidad volvieron al 21 % el 1 de junio y los carburantes al finalizar junio, sin perjuicio de la posible reactivación condicionada para electricidad y gas prevista para agosto o septiembre.
18. Confundir la factura electrónica B2B de 2026 con los plazos de los sistemas VERI*FACTU de 2027.

20. Normativa y fuentes oficiales de consulta

• Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Texto consolidado.
• Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del IVA. Texto consolidado.
• Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, Reglamento de facturación.
• Real Decreto 238/2026, de 25 de marzo, factura electrónica obligatoria entre empresarios y profesionales.
• Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, requisitos de los sistemas informáticos de facturación, con los plazos de 2027 introducidos por el Real Decreto-ley 15/2025.
• Orden HAC/1526/2024, de 11 de diciembre, supresión del modelo 037 desde el 3 de febrero de 2025.
• Manual práctico de IVA 2025 de la Agencia Tributaria, último manual práctico anual disponible al cerrar esta actualización.
• Tipos impositivos de IVA 2026, Agencia Tributaria.
• Novedades de normativa de IVA 2026, Agencia Tributaria.
• Real Decreto-ley 2/2026, de 3 de febrero, límites de los regímenes simplificado y de agricultura y plazos extraordinarios de 2026.
• Real Decreto-ley 7/2026, de 20 de marzo, Real Decreto-ley 10/2026, de 28 de abril y Real Decreto-ley 18/2026, de 29 de junio, medidas temporales sobre productos energéticos.

Conclusión

El IVA empieza a resultar manejable cuando dejamos de estudiarlo como una sucesión de listas. Hay una lógica que se repite. Primero se identifica la operación; después se localiza; luego se comprueba la exención, el sujeto pasivo y el devengo; por último se calcula la cuota y se examina la deducción.

Esta entrada puede servir para volver a una explicación más desarrollada cuando un punto de los resúmenes se quede corto o cuando un caso práctico haga visible una duda que la teoría todavía no había planteado. Los apuntes ayudan a avanzar y repasar; aquí he querido dejar la versión extensa, razonada y acompañada de ejemplos para quien necesite detenerse un poco más.

En IVA, conocer un artículo es importante. Saber en qué momento del razonamiento debe aplicarse es lo que permite resolver bien el supuesto.

Recursos para seguir trabajando

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