El Impuesto sobre Sociedades explicado desde cero (Parte 2 de 2)

Guía práctica de la LIS para AHP y THAC · Actualizada a julio de 2026

Consultar el manual oficial del Impuesto sobre Sociedades de la AEAT ↗

9. Reducciones de la base imponible y compensación de bases negativas

Después de los ajustes al resultado contable y de las exenciones, la LIS permite practicar determinadas reducciones. Conviene respetar el orden de liquidación: no todas se calculan sobre la misma magnitud ni responden a la misma lógica.

Las cuatro materias del capítulo V del título IV son:

• Reducción de las rentas de determinados activos intangibles o patent box (art. 23).
• Obra benéfico-social de cajas de ahorro y fundaciones bancarias (art. 24).
• Reserva de capitalización (art. 25).
• Compensación de bases imponibles negativas, BIN (art. 26).

9.1. Rentas de determinados activos intangibles: artículo 23

El llamado patent box reduce en un 60 % la renta positiva procedente de la cesión del derecho de uso o explotación de determinados activos intangibles, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 23. No se reduce el ingreso bruto: se reduce la renta positiva, calculada por diferencia entre los ingresos y las amortizaciones, deterioros y gastos directamente relacionados.

Entre los activos que pueden quedar incluidos se encuentran las patentes, los modelos de utilidad, determinados certificados complementarios de protección, el software avanzado registrado derivado de actividades de I+D y otros activos expresamente previstos. Quedan fuera, entre otros, las marcas, obras literarias, artísticas o científicas —incluidas las películas—, derechos de imagen, programas informáticos distintos del software avanzado registrado, equipos industriales o comerciales y experiencias comerciales.

La reducción se vincula al esfuerzo innovador real del cedente mediante el coeficiente del artículo 23.1. De forma simplificada:

Coeficiente = (gastos directos propios o con terceros no vinculados × 130 %) / gastos totales directamente relacionados.

El coeficiente no puede exceder de 1. La adquisición del intangible o la subcontratación a vinculadas reduce el beneficio fiscal. Además, el cesionario debe utilizar los derechos en una actividad económica y los resultados de esa utilización no pueden materializarse en bienes o servicios que generen gastos fiscalmente deducibles en la cedente cuando ambas entidades sean vinculadas. Se exige identificar ingresos y gastos por activo y conservar la documentación.

Ejemplo 22. Reducción por cesión de una patente

Una sociedad ha desarrollado una patente y obtiene en 2026:

• Cánones: 180.000 euros.
• Amortización y gastos directos del activo: 60.000 euros.
• Renta positiva: 120.000 euros.

Los gastos propios y con terceros no vinculados ascienden a 700.000 euros y los gastos totales directamente relacionados, incluidos 100.000 euros pagados a una vinculada, a 800.000 euros.

El numerador, con el incremento del 30 %, sería 910.000, pero el coeficiente se limita a 1. La reducción es:

120.000 × 1 × 60 % = 72.000 euros.

La base incorpora 48.000 euros de esa renta. Si el coeficiente hubiera sido 0,75, la reducción habría sido 54.000 euros: 120.000 × 0,75 × 60 %.

9.2. Obra benéfico-social: artículo 24

Es una reducción sectorial para cajas de ahorro y fundaciones bancarias. Las cantidades que las cajas destinen de sus resultados a financiar obras benéfico-sociales son deducibles en los términos del artículo 24; la norma ordena además su aplicación y el tratamiento de los gastos y rentas vinculados al fondo. Para una liquidación ordinaria de una sociedad mercantil basta con reconocer su existencia y no confundirla con un gasto general por donativos.

9.3. Reserva de capitalización: artículo 25 actualizado

La reserva de capitalización premia la financiación propia. En períodos iniciados desde 1 de enero de 2025 la reducción general ya no es del 10 %, sino del 20 % del incremento de fondos propios. La reforma también redujo de cinco a tres años el mantenimiento del incremento y la indisponibilidad de la reserva.

Pueden aplicarla los contribuyentes que tributan conforme a los apartados 1 o 6 del artículo 29. Deben cumplirse dos requisitos:

• Mantener durante tres años el incremento de fondos propios, salvo disminución debida a pérdidas contables.
• Dotar por el importe de la reducción una reserva separada, con título apropiado e indisponible durante esos tres años.

No se entiende dispuesta la reserva por el ejercicio del derecho de separación de un socio, por su eliminación en una reestructuración acogida al régimen especial o por una obligación legal.

Porcentajes incrementados por empleo

La reducción mejora si crece la plantilla media total respecto de la del período anterior y ese crecimiento se mantiene tres años:

Límite sobre la base

La reducción no puede superar:

• El 20 % de la base imponible positiva previa a la propia reducción, a la integración del artículo 11.12 y a la compensación de BIN.
• El 25 % de esa magnitud cuando el INCN de los doce meses anteriores sea inferior a un millón de euros.

El exceso por insuficiencia de base puede aplicarse en los dos períodos que finalicen inmediatamente después, junto con la reducción que nazca en ellos y respetando de nuevo el límite.

Cálculo del incremento de fondos propios

Se compara:

• Fondos propios al cierre, sin incluir el resultado del propio ejercicio.
• Fondos propios al inicio, sin incluir el resultado del ejercicio anterior.

La diferencia positiva se depura, porque el artículo 25.2 excluye, entre otras partidas, aportaciones de socios, ampliaciones por compensación de créditos, operaciones con acciones propias o de reestructuración, reservas legales o estatutarias, reserva de nivelación y reserva para inversiones en Canarias, fondos propios vinculados a emisiones de instrumentos financieros compuestos, variaciones por activos por impuesto diferido derivados de diferencias temporarias y otras partidas expresamente enumeradas.

La idea práctica es importante: retener beneficio en reservas voluntarias puede generar incremento; una aportación del socio no lo genera a estos efectos.

Ejemplo 23. Reserva de capitalización en 2026

Una entidad presenta esta evolución:

Fondos propios computables al inicio: 4.000.000 + 500.000 = 4.500.000. Se excluyen la reserva legal y el resultado de 2025.

Fondos propios computables al cierre: 4.000.000 + 900.000 = 4.900.000. Se excluyen la reserva legal y el resultado de 2026.

Incremento: 400.000 euros.

Si no existe incremento de plantilla suficiente, la reducción teórica es:

400.000 × 20 % = 80.000 euros.

Si la plantilla media aumenta un 6 % y se mantiene tres años, la reducción teórica sube a:

400.000 × 26,5 % = 106.000 euros.

Supongamos que la base positiva previa es 300.000 euros y el INCN del año anterior supera un millón. El límite general es 60.000 euros: 300.000 × 20 %. En el primer caso se aplican 60.000 y quedan 20.000 pendientes; en el segundo se aplican 60.000 y quedan 46.000. No basta con calcular el porcentaje: siempre hay que comprobar el límite de base.

9.4. Compensación de bases imponibles negativas: artículo 26

Las BIN liquidadas o autoliquidadas pueden compensarse con bases positivas futuras sin límite temporal. La ausencia de plazo no significa compensación ilimitada en cada año.

Límite general

Como regla, puede compensarse el 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación. En todo caso puede compensarse hasta un millón de euros por período anual, aunque el 70 % sea inferior. En períodos inferiores al año, el millón se prorratea.

No se aplica el límite a la parte de base que corresponda a quitas o esperas derivadas de un acuerdo con acreedores, ni en otros supuestos específicos previstos por el artículo 26 —por ejemplo, extinción de la entidad, salvo reestructuración protegida—.

Grandes empresas

La disposición adicional decimoquinta sustituye el límite general cuando el INCN de los doce meses anteriores alcanza veinte millones:

La posibilidad mínima de compensar un millón continúa operando en los términos legales.

Regla contra la compra de sociedades con pérdidas

El artículo 26.4 impide compensar BIN cuando una persona, entidad o conjunto vinculado adquiere después del cierre del período en que se generaron la mayoría del capital o de los derechos a resultados, tenía antes menos del 25 % y, además, concurre alguna circunstancia de inactividad, cambio sustancial de actividad, patrimonialidad o baja registral. Su finalidad es evitar que se compre una sociedad vacía únicamente para utilizar sus pérdidas fiscales.

Comprobación y prueba

La Administración dispone de diez años para iniciar la comprobación de BIN desde el día siguiente al final del plazo de declaración del período en que se generaron. Transcurrido ese plazo, la BIN no desaparece, pero el contribuyente debe acreditar su procedencia mediante la autoliquidación y la contabilidad, con prueba de su depósito en el Registro Mercantil durante el plazo legal.

Ejemplo 24. BIN con límite general

Z mantiene una BIN pendiente de 2.000.000 euros. En 2026 obtiene una base positiva previa de 2.500.000 euros.

• 70 % de 2.500.000 = 1.750.000.
• El límite porcentual supera el mínimo de un millón.
• BIN compensada: 1.750.000.
• Base imponible tras la compensación: 750.000.
• BIN pendiente: 250.000.

Ejemplo 25. El millón como mínimo de compensación

Una entidad tiene una base previa de 1.200.000 euros y BIN pendientes por 1.100.000.

• 70 % de 1.200.000 = 840.000.
• Al ser inferior a un millón, puede compensar 1.000.000.
• Base tras compensación: 200.000.
• BIN pendiente: 100.000.

No debe confundirse «puedo compensar hasta un millón» con «la base queda siempre en cero». Solo se compensa lo que exista y dentro de las reglas aplicables.

10. Tipo de gravamen, cuota íntegra y tributación mínima

10.1. Tipos de gravamen aplicables a períodos iniciados en 2026

El tipo no se elige por el tamaño de la base, sino por las circunstancias de la entidad y, en algunos casos, por su INCN. La disposición transitoria cuadragésima cuarta introduce en 2026 una escala específica para microempresas y un tipo transitorio para entidades de reducida dimensión.

Los tipos del 1 % exigen cumplir los requisitos legales de cada institución; no basta adoptar una denominación. Las cooperativas separan resultados cooperativos y extracooperativos conforme a su normativa específica. En 2026, una cooperativa fiscalmente protegida reduce en tres puntos el tipo que resulte del artículo 29.1, sin que el tipo cooperativo pueda superar el 20 %; no debe aplicarse mecánicamente un 20 % a cualquier cooperativa y renta.

Microempresas: tres advertencias

• El umbral de un millón se refiere al INCN del período inmediato anterior, calculado con las reglas de los artículos 29 y 101, no a la base imponible.
• En un período inferior al año se prorratea el tramo de 50.000 euros por días.
• La escala no se aplica si la entidad debe tributar a un tipo diferente del general, por ejemplo por ser patrimonial de nueva creación no merecedora del 15 % o por pertenecer a una categoría especial.

Ejemplo 26. Cuota íntegra de una microempresa en 2026

Una sociedad, con INCN de 700.000 euros en 2025 y ejercicio anual, obtiene en 2026 una base imponible de 140.000 euros. No le corresponde otro tipo.

Primer tramo: 50.000 × 19 % = 9.500 euros.

Resto de la base: 90.000 × 21 % = 18.900 euros.

Cuota íntegra: 28.400 euros. El tipo efectivo sobre la base es 20,2857 %, no 19 % ni 21 %.

10.2. Entidades de nueva creación

El 15 % se aplica en el primer período en que la base resulte positiva y en el siguiente. No se aplica si la actividad había sido realizada durante el año anterior por una persona o entidad vinculada y transmitida a la nueva sociedad, ni si había sido ejercida durante el año anterior por una persona física que posea, directa o indirectamente, más del 50 % de la nueva entidad. Tampoco se considera iniciada una actividad cuando forma parte de un grupo mercantil en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de residencia y consolidación.

Las entidades patrimoniales no pueden aplicar el tipo del 15 %. Una sociedad recién constituida no es, por ese solo hecho, una «entidad de nueva creación» a estos efectos.

Ejemplo 27. Los dos períodos del 15 % no tienen que ser consecutivos desde la constitución

Una sociedad inicia actividad en 2024:

• 2024: base –30.000.
• 2025: base 0.
• 2026: base 80.000.
• 2027: base 120.000.

Si cumple el resto de requisitos, tributa al 15 % en 2026 —primer período con base positiva— y en 2027. Las pérdidas o ceros anteriores no consumen esos dos períodos.

10.3. De la cuota íntegra a la cuota líquida

El artículo 30 define:

• Cuota íntegra: tipo por base imponible; en reserva de nivelación se aplica a la base minorada o incrementada conforme al artículo 105.
• Cuota líquida: cuota íntegra menos bonificaciones y deducciones. Nunca puede ser negativa.

Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados se restan después para obtener la cuota diferencial. Por eso una autoliquidación puede resultar a devolver aunque la cuota líquida no pueda ser negativa.

10.4. Cuota líquida mínima: artículo 30 bis

La tributación mínima afecta, con carácter general, a:

• Contribuyentes cuyo INCN de los doce meses anteriores sea al menos de veinte millones.
• Grupos que tributan en consolidación fiscal, cualquiera que sea su INCN.

Como regla, la cuota líquida no puede ser inferior al 15 % de la base imponible, minorada o incrementada por la reserva de nivelación y minorada por la reserva para inversiones en Canarias. Hay porcentajes especiales:

• 10 % para entidades de nueva creación que tributan al 15 %.
• 18 % para las entidades del primer párrafo del artículo 29.6.
• Para microempresas, el resultado de multiplicar cada tramo de su escala por 15/25 y redondear por exceso.
• Para entidades del artículo 101, el resultado de multiplicar su tipo por 15/25 y redondear por exceso. En 2026, el 23 % conduce al 14 %.
• Para cooperativas, el 60 % de la cuota íntegra calculada conforme a la Ley 20/1990.

No se aplica a los contribuyentes de los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 ni a las SOCIMI. Existen especialidades para ZEC y Canarias.

La comparación no consiste simplemente en calcular el 15 % y borrar todas las deducciones. El artículo 30 bis.2 fija un orden:

• Primero se aplican las bonificaciones y la deducción del artículo 38 bis.
• Después, las deducciones por doble imposición de los artículos 31, 32 y otras expresamente citadas, con sus límites.
• Si esas minoraciones dejan una cuantía inferior a la mínima teórica, esa menor cuantía se convierte excepcionalmente en la cuota mínima.
• Las restantes deducciones solo pueden reducir la cuota hasta el suelo, salvo las deducciones canarias que la ley permite aplicar con sus propios límites aun por debajo.

Ejemplo 28. Cuota mínima y deducciones de actividad

Una gran empresa tiene:

• Base ajustada para la tributación mínima: 4.000.000.
• Cuota íntegra al 25 %: 1.000.000.
• Deducciones por actividades: 600.000, suponiendo que su propio límite permite aplicarlas.
• Sin bonificaciones ni deducciones por doble imposición.

Cuota mínima teórica: 4.000.000 × 15 % = 600.000.

Sin el artículo 30 bis, la cuota quedaría en 400.000. Por la tributación mínima, solo puede aplicar 400.000 de deducciones de actividad y la cuota líquida queda en 600.000. Los 200.000 restantes seguirán el régimen temporal que corresponda a la deducción.

11. Doble imposición internacional y bonificaciones

11.1. Elegir entre exención y deducción

Los artículos 21 y 22 corrigen la doble imposición mediante exención en la base. Los artículos 31 y 32 utilizan una deducción en cuota: la renta se integra y después se resta el impuesto correspondiente, con límites.

No existe una respuesta universal sobre qué método conviene. Hay que comprobar:

• Requisitos de participación y tenencia.
• Tributación en el Estado extranjero y convenio aplicable.
• Gastos o pérdidas relacionados.
• Límites de cuota, incluida la restricción de la disposición adicional decimoquinta para grandes empresas.
• Cantidades pendientes y capacidad futura para utilizarlas.

Sobre una misma renta no se acumulan ambos mecanismos.

11.2. Doble imposición jurídica: artículo 31

Hay doble imposición jurídica cuando el mismo contribuyente y la misma renta soportan un impuesto análogo en dos Estados. Si la renta positiva extranjera se integra en la base española, se deduce la menor de:

• Impuesto efectivo satisfecho en el extranjero, sin computar impuestos no pagados por exención, bonificación u otro beneficio y sin superar el límite del convenio.
• Cuota íntegra que correspondería en España si la renta se hubiese obtenido aquí.

El impuesto extranjero se incluye en la renta y en la base imponible, aunque la deducción no lo absorba por completo. El exceso no deducido en cuota puede ser gasto fiscalmente deducible si corresponde a actividades económicas en el extranjero.

Si hay varias rentas extranjeras se agrupan por país, salvo establecimientos permanentes, que se calculan separadamente. Las cantidades no utilizadas por insuficiencia de cuota pueden trasladarse a períodos posteriores sin que el artículo 31 fije un límite temporal.

Ejemplo 29. Servicios prestados en otro país

M presta servicios en el país A y obtiene 15.000 euros. El impuesto análogo satisfecho asciende a 3.000 euros. Para mantener la comparación con el supuesto de partida, consideramos que los 15.000 son la renta que se integra antes del impuesto extranjero y que M tributa al 25 %.

• Impuesto extranjero: 3.000.
• Cuota española sobre la renta: 15.000 × 25 % = 3.750.
• Deducción del artículo 31: 3.000, la menor.

Si el impuesto de 3.000 se contabilizó como gasto, debe hacerse un ajuste positivo para integrarlo en la base; la corrección de la doble imposición se produce en cuota, no dejando ese importe como gasto ordinario.

Ejemplo 30. Impuesto extranjero superior al límite español

La renta extranjera es 20.000 euros y el impuesto efectivamente pagado, 7.000. Al 25 %, la cuota española equivalente es 5.000.

• Deducción en cuota: 5.000.
• Exceso: 2.000.

Ese exceso puede ser gasto deducible si se vincula a una actividad económica extranjera y se cumplen las demás condiciones. El convenio puede rebajar antes el impuesto extranjero admisible: una retención practicada por encima del convenio no debe trasladarse automáticamente al Tesoro español; primero debe estudiarse su devolución en el Estado de la fuente.

11.3. Doble imposición económica de dividendos: artículo 32

La doble imposición económica aparece cuando el beneficio tributa en la filial y, al distribuirse, vuelve a gravarse en la matriz. Para dividendos de una no residente, el artículo 32 permite deducir el impuesto efectivamente pagado por la filial sobre los beneficios distribuidos cuando:

• La participación directa o indirecta es al menos del 5 %.
• Se ha poseído ininterrumpidamente durante el año anterior o se mantiene después hasta completarlo.
• Se cumplen las restantes reglas sobre cadenas de participación y prueba del impuesto subyacente.

También puede computarse impuesto pagado por filiales indirectas si cada participación indirecta relevante alcanza el 5 % y se cumple el período de tenencia.

El impuesto subyacente deducible se integra en la base. La suma de la deducción del artículo 32 y, sobre el mismo dividendo, la del artículo 31 no puede superar la cuota española. Para calcular esa cuota, el dividendo se reduce en un 5 % por gastos de gestión, salvo la excepción del artículo 21.11.

Ejemplo 31. Retención e impuesto subyacente

Una matriz española posee desde hace tres años el 100 % de una filial extranjera. Recibe un dividendo neto de 72.000 euros. Los datos atribuibles al beneficio distribuido son:

• Dividendo antes de retención: 80.000.
• Retención en origen: 8.000.
• Impuesto sobre beneficios subyacente de la filial: 20.000.

La renta fiscal debe reconstruirse con arreglo a los artículos 31 y 32; no basta tomar el efectivo de 72.000. El impuesto subyacente se incluye en la base y, para calcular la cuota límite, el dividendo se reduce en un 5 %. En este caso: 80.000 – 4.000 + 20.000 = 96.000; al 25 %, la cuota límite es 24.000 euros.

Los impuestos potencialmente deducibles suman 28.000. La deducción conjunta queda limitada a 24.000; el detalle final exige verificar el convenio, la trazabilidad del impuesto subyacente y el tratamiento que corresponda al exceso. El ejemplo muestra por qué en dividendos internacionales deben anotarse tres cifras distintas: efectivo recibido, dividendo bruto e impuesto de la filial.

11.4. Límite para grandes empresas

Para contribuyentes con INCN de al menos veinte millones durante los doce meses anteriores, la disposición adicional decimoquinta limita conjuntamente las deducciones de los artículos 31 y 32 al 50 % de la cuota íntegra.

Ejemplo 32. Deducción internacional limitada

Una sociedad con INCN de treinta millones tiene una cuota íntegra de 500.000 euros y deducciones internacionales generadas por 300.000.

• Límite: 500.000 × 50 % = 250.000.
• Aplicación máxima: 250.000.
• Pendiente: 50.000.

Después habrá que comprobar también, si procede, la tributación mínima del artículo 30 bis.

11.5. Plazo de comprobación

La Administración dispone de diez años para iniciar la comprobación de las deducciones internacionales aplicadas o pendientes. Pasado ese plazo, el derecho pendiente no se extingue por esa sola razón, pero el contribuyente debe acreditarlo con la autoliquidación y la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

11.6. Bonificaciones de los artículos 33 y 34

Las bonificaciones reducen la parte de cuota íntegra asociada a determinadas rentas. A diferencia de muchas deducciones, la bonificación no utilizada por insuficiencia de cuota no se traslada a ejercicios futuros.

Ceuta y Melilla: artículo 33

Se bonifica un 50 % de la parte de cuota correspondiente a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente allí. La norma define entidades beneficiarias, cierre de ciclo mercantil, actividades excluidas o limitadas y reglas especiales para pesca, navegación marítima y aérea. Tener domicilio formal en esos territorios no basta si la actividad no se realiza materialmente.

Servicios públicos locales: artículo 34

Se bonifica un 99 % de la cuota correspondiente a rentas derivadas de determinados servicios públicos locales cuando se prestan en las condiciones legales por entidades íntegramente públicas. No procede cuando el servicio se explota mediante empresa mixta o sociedad de capital íntegramente privado.

12. Deducciones para incentivar determinadas actividades

Estas deducciones se practican en cuota, después de las deducciones por doble imposición y de las bonificaciones. La clave consiste en separar cuatro preguntas:

• ¿La actividad encaja en la definición legal?
• ¿Qué gastos o inversiones forman la base?
• ¿Qué porcentaje y límite individual corresponden?
• ¿Cuánto puede aplicarse este año por el artículo 39 y por la tributación mínima?

12.1. Investigación y desarrollo e innovación tecnológica: artículo 35

Qué es I+D

La investigación es la indagación original y planificada dirigida a descubrir nuevos conocimientos. El desarrollo aplica conocimiento científico para fabricar nuevos materiales o productos, diseñar nuevos procesos o sistemas o mejorar sustancialmente los existentes. La LIS incluye prototipos no comercializables, proyectos piloto y determinado software avanzado, entre otras actividades.

No toda mejora de producto es I+D. La novedad ha de ser científica o tecnológica y sustancial; el mantenimiento rutinario, las adaptaciones menores, la formación ordinaria, la prospección de mercado o los cambios meramente estéticos están excluidos por el artículo 35.3.

Base y porcentajes de I+D

La base incluye gastos directamente relacionados, efectivamente aplicados e individualizados por proyecto, y determinadas inversiones en inmovilizado material o intangible, excluidos edificios y terrenos. Se minora en subvenciones imputadas como ingreso.

Los gastos han de corresponder a actividades efectuadas en España, la UE o el EEE; también se admiten encargos en esos territorios en las condiciones legales.

Innovación tecnológica

Es la actividad cuyo resultado supone un avance tecnológico en nuevos productos o procesos o mejoras sustanciales. Incluye determinados planos, diseños, prototipos, proyectos de demostración, animación, videojuegos y muestrarios de sectores expresamente citados.

La deducción general es el 12 % de los gastos admitidos: diagnóstico tecnológico, diseño industrial e ingeniería de procesos, adquisición de tecnología avanzada con el límite y restricciones legales y obtención de certificados de calidad, sin incluir los gastos de implantación.

Seguridad en la calificación

El contribuyente puede solicitar consultas vinculantes, acuerdos previos de valoración e informes motivados. El informe motivado es vinculante para la Administración tributaria en la calificación científico-tecnológica, pero no sustituye la prueba contable de los importes.

Ejemplo 33. Muestrario textil

Una empresa incurre en 2026 en estos gastos directamente vinculados a un muestrario que cumple la definición de innovación tecnológica:

• Patrones: 100.000.
• Personal diseñador: 80.000.
• Amortización de maquinaria afecta: 30.000.

Base: 210.000. Deducción: 210.000 × 12 % = 25.200 euros. Si hubiera recibido una subvención de 40.000 imputada como ingreso, la base sería 170.000 y la deducción 20.400.

Ejemplo 34. I+D por encima de la media

Gastos de I+D de 2026: 500.000 euros. Media de 2024 y 2025: 300.000. Sin subvenciones ni personal con deducción adicional:

• 300.000 × 25 % = 75.000.
• Exceso de 200.000 × 42 % = 84.000.
• Deducción generada: 159.000.

Generar 159.000 no significa necesariamente aplicarlos íntegros: falta comprobar el límite del artículo 39 y, en su caso, el artículo 30 bis.

12.2. Producciones audiovisuales y espectáculos: artículo 36

Producciones españolas

El productor o el financiador que cumpla los requisitos puede aplicar:

• 30 % sobre el primer millón de base.
• 25 % sobre el exceso.

La base comprende el coste total y determinados gastos de copias, publicidad y promoción con un límite conjunto del 40 % del coste. Al menos el 50 % de la base debe corresponder a gastos en España. Se descuentan subvenciones.

La deducción no puede exceder de veinte millones por producción; en series, diez millones por episodio. La producción necesita certificado de nacionalidad y certificado cultural y debe entregarse una copia a la filmoteca correspondiente. Como regla, se aplica desde el período en que finaliza la producción, con especialidad para animación.

La deducción y las demás ayudas no pueden exceder normalmente del 50 % del coste, pero el artículo 36.1 eleva el porcentaje para determinadas obras: cortometrajes, primeras obras de bajo presupuesto, producciones en lenguas cooficiales, obras dirigidas por personas con discapacidad o por directoras, documentales, animación de bajo presupuesto y coproducciones concretas. Hay que leer el porcentaje aplicable al caso, no usar indiscriminadamente el 50 %.

Producciones extranjeras ejecutadas en España

Los productores registrados que ejecuten una producción extranjera pueden deducir gastos de personal creativo residente en España o el EEE y gastos de industrias técnicas y proveedores realizados en España:

• 30 % del primer millón y 25 % del exceso.
• Gasto mínimo ordinario en España: un millón; para animación, 200.000.
• Límite: veinte millones por producción y diez millones por episodio.
• Efectos visuales con gasto inferior a un millón: 30 %, sometido al límite de ayudas de minimis que resulte aplicable.

Se exigen el certificado cultural y las menciones, autorizaciones y demás obligaciones del artículo 36.2, salvo las excepciones expresas. Esta deducción queda fuera del límite conjunto del artículo 39.1.

Artes escénicas y musicales

La deducción es el 20 % de los costes directos artísticos, técnicos y promocionales, minorados en subvenciones. No puede superar 500.000 euros por contribuyente y año. Se exige certificado del INAEM y reinvertir al menos el 50 % de los beneficios en actividades que generan la deducción dentro del plazo legal. Deducción y subvenciones no pueden superar el 80 % de los gastos.

Ejemplo 35. Producción española

Una película tiene una base fiscal de 3.000.000 euros, ya minorada en subvenciones, y cumple los requisitos:

• Primer millón × 30 % = 300.000.
• Dos millones restantes × 25 % = 500.000.
• Deducción generada: 800.000 euros.

La solución antigua de 25 % y 20 % habría producido 650.000. Para 2026 debe utilizarse la escala del 30 % y 25 %, sin olvidar límites de ayudas, territoriales y de cuota.

12.3. Creación de empleo del artículo 37: una norma formalmente presente pero sin contratos nuevos

El texto consolidado conserva la deducción de 3.000 euros por el primer trabajador menor de treinta años y la vinculada a desempleados con prestación, pero ambas dependen del contrato indefinido de apoyo a los emprendedores de la Ley 3/2012.

Ese contrato fue derogado con efectos desde el 1 de enero de 2019. Por tanto, en 2026 no pueden celebrarse nuevos contratos de esa modalidad que generen la deducción. El artículo puede conservar relevancia residual para comprobar situaciones nacidas bajo contratos válidos antiguos y sus regularizaciones, pero no debe presentarse como incentivo disponible para una contratación ordinaria actual.

12.4. Empleo de trabajadores con discapacidad: artículo 38

Se deduce por cada persona/año de incremento del promedio respecto del período anterior:

• 9.000 euros si el grado es al menos 33 % e inferior a 65 %.
• 12.000 euros si el grado es al menos 65 %.

Se comparan por separado los dos grupos. La plantilla total puede incluso disminuir y existir deducción si aumenta el promedio de trabajadores con discapacidad de la categoría correspondiente. Los trabajadores computados aquí no se incluyen en la libertad de amortización del artículo 102.

Ejemplo 36. Cómputo por meses

En 2025 una entidad tenía tres trabajadores a jornada completa con discapacidad entre el 33 % y el 65 %, y uno con discapacidad igual o superior al 65 %. En 2026 contrata:

• Dos trabajadores de la primera categoría el 1 de marzo.
• Uno de la segunda el 1 de julio.

Si permanecen hasta fin de año:

9.000 × 2 × 10/12 + 12.000 × 1 × 6/12 = 21.000 euros.

En casos reales debe calcularse la plantilla media con días y jornada contratada, no redondear personas sin más.

12.5. Autoridades portuarias: artículo 38 bis

Las autoridades portuarias pueden deducir determinadas inversiones y gastos de interés colectivo: control y seguridad marítima, accesos generales, protección climática, salvamento, emergencias, control aduanero, descontaminación, defensa, ciencia, patrimonio y otras actuaciones enumeradas. Para ciertas infraestructuras portuarias se aplica la intensidad máxima de ayuda permitida por el Reglamento (UE) 651/2014; los proyectos sobre umbrales requieren la declaración de compatibilidad de la Comisión.

Es una deducción sectorial y documentalmente exigente. La incluyo porque una exposición actual del capítulo no debe detenerse en el artículo 38.

12.6. Previsión social empresarial: artículo 38 ter

La empresa puede deducir el 10 % de las contribuciones empresariales imputadas a trabajadores con retribución bruta anual inferior a 27.000 euros realizadas a los sistemas de previsión social empresarial enumerados en el artículo. Para retribuciones iguales o superiores, la deducción se aplica sobre la parte proporcional correspondiente a 27.000 euros.

Ejemplo 37. Contribución a plan de empleo

La empresa aporta 2.000 euros a favor de un trabajador que cobra 24.000 euros: deducción de 200 euros.

Si el trabajador cobra 36.000 euros y la aportación es 2.000, la base proporcional es 2.000 × 27.000 / 36.000 = 1.500; deducción, 150 euros.

12.7. Normas comunes: artículo 39

Límite temporal

• Deducciones del capítulo IV no aplicadas: quince años.
• Deducción del artículo 35: dieciocho años.

En entidades de nueva creación y en entidades que saneen pérdidas con aportación efectiva de nuevos recursos, el inicio del cómputo puede diferirse hasta el primer ejercicio con resultados positivos, dentro de la prescripción.

Límite conjunto

Como regla, las deducciones aplicadas no pueden superar el 25 % de la cuota íntegra minorada en doble imposición y bonificaciones. El límite sube al 50 % cuando las deducciones de los artículos 35 y 36 generadas en el propio período exceden del 10 % de esa cuota ajustada.

Monetización de I+D+i

Las entidades que tributan a los tipos de los apartados 1 o 6 del artículo 29 pueden optar, cumpliendo los requisitos, por excluir I+D+i del límite y aplicarla con un descuento del 20 %, incluso solicitando el abono por insuficiencia de cuota.

Entre otras condiciones:

• Debe transcurrir al menos un año sin aplicar la deducción.
• No puede reducirse la plantilla media total o la adscrita a I+D+i durante el período exigido.
• Debe destinarse un importe equivalente a nuevos gastos o inversiones de I+D+i en los veinticuatro meses siguientes.
• Se necesita informe motivado o acuerdo previo de valoración en los términos legales.

Los límites ordinarios de aplicación o abono son un millón anual para innovación y tres millones para I+D+i en conjunto, aplicados al grupo mercantil. Puede existir un importe adicional de hasta dos millones para I+D cuando los gastos superen el 10 % del INCN.

Mantenimiento de inversiones

Los elementos afectos deben permanecer en funcionamiento cinco años si son inmuebles y tres años si son muebles, o durante su vida útil si fuera inferior, salvo las sustituciones admitidas.

Financiadores de producciones y espectáculos

El artículo 39.7 permite que un contribuyente que financia producciones españolas o espectáculos del artículo 36 aplique la deducción en las condiciones legales, sin adquirir derechos sobre los resultados salvo el propio incentivo. El productor y el financiador deben suscribir y comunicar el contrato, y la deducción del financiador tiene un límite ligado a su aportación. Es un régimen formal: no basta una transferencia sin contrato y comunicación.

Comprobación

El plazo especial para iniciar la comprobación es de diez años. Después, las deducciones pendientes han de acreditarse con autoliquidación y contabilidad depositada.

Ejemplo 38. Límite del 25 % y arrastre

Cuota íntegra ajustada después de doble imposición y bonificaciones: 200.000 euros. Deducciones ordinarias generadas y pendientes: 90.000. No se cumplen los requisitos para elevar el límite.

• Límite: 200.000 × 25 % = 50.000.
• Deducción aplicada: 50.000.
• Pendiente: 40.000, sujeta a su plazo de arrastre.
• Cuota después de deducciones: 150.000, antes de pagos a cuenta.

13. Retenciones, pagos fraccionados, declaración y obligaciones formales

13.1. Los pagos a cuenta no son gasto

Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados anticipan el impuesto. Se deducen de la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima conforme al artículo 41. Si superan esa cuota, nace el derecho a devolución.

No deben registrarse como gasto por Impuesto sobre Sociedades. Son créditos frente a la Hacienda Pública hasta la liquidación.

13.2. Retenciones e ingresos a cuenta: artículo 128 LIS y artículos 60 a 68 RIS

La retención nace para quien paga determinadas rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades. El ingreso a cuenta cumple una función equivalente cuando la renta se satisface en especie.

Entre las rentas normalmente sometidas se encuentran:

• Dividendos e intereses, salvo excepciones.
• Rentas de activos financieros e instituciones de inversión colectiva.
• Premios.
• Contraprestaciones por cargos de administrador o consejero satisfechas a una entidad.
• Cesión de derechos de imagen.
• Arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, con las excepciones reglamentarias.

El porcentaje general es el 19 %. Es del 24 % para cesión del derecho de imagen y del 20 % para la parte sujeta y no exenta de determinados premios de loterías y apuestas. En ciertos arrendamientos urbanos de Ceuta y Melilla el porcentaje general se divide por dos.

No se retiene, entre otros supuestos del artículo 128.4:

• A rentas obtenidas por entidades totalmente exentas del artículo 9.1.
• En determinados repartos de AIE y UTE a socios que soportan la imputación.
• En dividendos, intereses y otras rentas entre sociedades de un mismo grupo de consolidación fiscal.
• En dividendos que cumplen el artículo 21.1.

El Reglamento contiene más exclusiones, como determinados arrendamientos cuando el valor catastral agregado o la clasificación de la actividad y el pago del IAE permiten dispensar de retención. La ausencia de retención no significa que la renta esté exenta: el perceptor la integra según su régimen.

El retenedor debe ingresar la cantidad, presentar las declaraciones periódicas y el resumen anual y expedir certificado. Los modelos dependen de la naturaleza de la renta —por ejemplo, 115/180 para determinados arrendamientos o 123/193 para ciertas rentas de capital—. La calificación correcta precede al modelo.

Ejemplo 39. Arrendamiento urbano

Una sociedad factura 2.000 euros mensuales por alquilar un local a otra empresa, sin incluir IVA, y no concurre exoneración. La retención ordinaria es 380 euros: 2.000 × 19 %. El arrendador reconoce un ingreso de 2.000 y un crédito por retenciones de 380; recibe 1.620 más el IVA correspondiente. La retención se resta en la autoliquidación del impuesto, no reduce el ingreso fiscal.

13.3. Pagos fraccionados: artículo 40

Se realizan en los primeros veinte días naturales de abril, octubre y diciembre a cuenta del período que esté en curso el día 1 de esos meses. Los vencimientos de domiciliación y las reglas cuando el último día es inhábil deben comprobarse cada año en el calendario de la AEAT.

Las entidades de los apartados 4 y 5 del artículo 29 —determinadas instituciones de inversión colectiva al 1 % y fondos de pensiones al 0 %— no efectúan ni presentan el pago fraccionado.

Modalidad de cuota: artículo 40.2

Se aplica el 18 % a la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración estuviera vencido el primer día del plazo del pago, minorada en deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta de aquel período.

Si el último período concluido duró menos de un año, se completa hasta doce meses con la parte proporcional de períodos anteriores.

Ejemplo 40. Pagos de 2026 por la modalidad de cuota

Una sociedad con ejercicio natural tiene:

• Cuota base del pago correspondiente a 2024: 90.000 euros.
• Cuota base del pago correspondiente a 2025: 120.000 euros.

En abril de 2026 todavía no ha vencido el plazo para declarar 2025. El último período declarado es 2024:

90.000 × 18 % = 16.200 euros.

En octubre y diciembre ya venció el plazo de la declaración de 2025:

120.000 × 18 % = 21.600 euros.

Por tanto, ingresa 16.200 en abril, 21.600 en octubre y 21.600 en diciembre, salvo que exista alguna circunstancia que modifique la base.

Modalidad de base: artículo 40.3

Se calcula sobre la base imponible acumulada de los tres, nueve u once primeros meses. Para ejercicios no coincidentes con el año natural se toma el período transcurrido hasta el día anterior al inicio de cada plazo de ingreso.

El porcentaje es cinco séptimos del tipo, redondeado por defecto. Para una entidad al 25 % resulta el 17 %. De la cuota se restan bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta del período y pagos fraccionados anteriores.

La modalidad es opcional si se comunica censalmente en plazo, pero es obligatoria cuando el INCN de los doce meses anteriores supera seis millones de euros. La opción vincula hasta renuncia.

Grandes empresas: disposición adicional decimocuarta

Con INCN de al menos diez millones, en la modalidad del artículo 40.3:

• El porcentaje es diecinueve veinteavos del tipo, redondeado por exceso. Al 25 %, 24 %.
• Como regla, el ingreso no puede ser inferior al 23 % del resultado contable positivo acumulado de tres, nueve u once meses, minorado exclusivamente en pagos fraccionados anteriores. Para determinadas entidades del artículo 29.6, el mínimo es 25 %.

El resultado contable se depura en los supuestos expresamente previstos: quitas y esperas, aumentos de fondos propios por compensación de créditos, rentas exentas de entidades parcialmente exentas y rentas bonificadas, entre otros. El mínimo no se aplica a las categorías excluidas por la propia disposición —entidades de los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29, SOCIMI y determinadas entidades de capital-riesgo—.

Ejemplo 41. Modalidad de base, sin mínimo especial

Una entidad al 25 %, no sometida a la disposición adicional decimocuarta, presenta en septiembre:

• Base acumulada de nueve meses: 500.000.
• Retenciones acumuladas: 8.000.
• Pago de abril: 25.000.
• Sin bonificaciones.

Porcentaje: 5/7 × 25 % = 17,857 %, redondeado por defecto al 17 %.

• Cuota: 500.000 × 17 % = 85.000.
• Menos retenciones: 8.000.
• Menos pago anterior: 25.000.
• Pago de octubre: 52.000 euros.

13.4. Contabilidad, justificantes y facultades de comprobación

El artículo 120 exige contabilidad conforme al Código de Comercio o a la normativa propia. La Administración puede examinar libros, correspondencia, justificantes, programas contables y archivos digitales. Las entidades parcialmente exentas deben distinguir contablemente rentas exentas y no exentas.

La contabilidad no es una formalidad ajena al impuesto: es su punto de partida y su principal medio de prueba. Deben poder reconstruirse:

• Ajustes temporarios y sus reversiones.
• Cálculos de amortización por elemento.
• Gastos financieros pendientes.
• BIN y deducciones por año de generación.
• Incremento de fondos propios y reservas indisponibles.
• Operaciones vinculadas y método de valoración.
• Exenciones internacionales e impuestos extranjeros.

El artículo 121 establece presunciones para bienes no contabilizados, valores ocultos y deudas inexistentes. El artículo 122 obliga a mencionar en la memoria, mientras permanezca el elemento, las revalorizaciones contables voluntarias no integradas fiscalmente.

13.5. Declaración y autoliquidación

La declaración se presenta en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al cierre (art. 124). Para una sociedad que cierra el 31 de diciembre, el plazo ordinario se sitúa en los primeros veinticinco días naturales de julio del año siguiente, sujeto a la orden anual y al calendario.

Los modelos ordinarios son:

• Modelo 200: declaración individual.
• Modelo 220: grupos en consolidación fiscal.

En julio de 2026 se presentan, con carácter general, declaraciones de períodos iniciados en 2025 bajo la Orden HAC/529/2026. La declaración de un ejercicio natural 2026 se presentará en 2027 con la orden que entonces resulte aplicable. «Actualizado a 2026» no significa anticipar un modelo aún no aprobado para 2027.

Los contribuyentes totalmente exentos no declaran. Los parcialmente exentos de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 declaran todas sus rentas; las entidades del artículo 9.3 quedan dispensadas solo si concurren simultáneamente:

• Ingresos totales no superiores a 75.000 euros.
• Rentas no exentas no superiores a 2.000 euros.
• Todas las rentas no exentas sometidas a retención.

El artículo 125 exige autoliquidar e ingresar. Si se pierde después un incentivo ya aplicado, se regulariza en la declaración del incumplimiento con la cuota o deducción y los intereses, salvo regla especial.

13.6. Devolución

Si retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superan la cuota, la Administración devuelve de oficio. El plazo general es de seis meses desde el fin del plazo de declaración —o desde la presentación si fue extemporánea—. Transcurrido sin ordenar el pago por causa no imputable al contribuyente, se devenga interés de demora sin necesidad de solicitarlo.

13.7. Otras declaraciones informativas que no conviene olvidar

Según las operaciones pueden aparecer, entre otras:

• Modelo 232 para operaciones vinculadas y con jurisdicciones no cooperativas.
• Declaraciones de retenciones y resúmenes anuales.
• Información país por país en grupos que cumplan los umbrales.
• Comunicaciones de regímenes especiales, opciones de pagos, reestructuraciones y deducciones financiadas.

No forman una lista cerrada. La obligación depende del hecho realizado, no de que el programa de ayuda la sugiera.

14. Entidades de reducida dimensión y arrendamiento financiero

14.1. Quién es ERD: artículo 101

Los incentivos del capítulo XI se aplican cuando el INCN del período inmediato anterior es inferior a diez millones de euros. No se aplican a entidades patrimoniales.

Reglas de cálculo:

• En una entidad nueva se atiende al primer período de actividad efectiva.
• Si el período o la actividad duró menos de un año, el INCN se eleva al año.
• En grupos del artículo 42 del Código de Comercio se computa el conjunto, con eliminaciones e incorporaciones contables, sin importar residencia ni obligación de consolidar.
• También existe agregación en ciertos conjuntos controlados por una persona física y familiares hasta segundo grado.

Prórroga de tres años

Los incentivos continúan durante los tres períodos siguientes al que se alcanzan diez millones si la entidad fue ERD en ese período y en los dos anteriores. La misma prórroga puede operar cuando el umbral se alcanza por una reestructuración protegida y se cumplen los requisitos.

Ejemplo 42. Prórroga

Una sociedad tuvo INCN inferior a diez millones en 2023, 2024 y 2025. En 2025 alcanza por primera vez 10,4 millones. Si cumple el resto, puede aplicar los incentivos ERD en 2026, 2027 y 2028. El tipo transitorio aplicable debe comprobarse para cada año por separado: la prórroga de incentivos no congela el tipo de 2026.

14.2. Tipo de gravamen en 2026

Una ERD que no tenga INCN inferior a un millón y no deba aplicar otro tipo tributa al 23 % en períodos iniciados en 2026. Las microempresas utilizan la escala 19 %/21 %. La condición ERD y el tipo reducido son cuestiones relacionadas pero distintas: el artículo 101 abre los incentivos y el artículo 29 con la disposición transitoria cuadragésima cuarta determina el tipo.

14.3. Libertad de amortización con empleo: artículo 102

Pueden amortizarse libremente elementos nuevos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos, puestos a disposición durante un período ERD, si:

• En los veinticuatro meses desde el inicio del período en que entran en funcionamiento aumenta la plantilla media respecto de los doce meses anteriores.
• El incremento se mantiene veinticuatro meses adicionales.

La inversión máxima acogida es:

Inversión máxima = 120.000 euros × incremento de plantilla, calculado con dos decimales.

Se computan trabajadores según jornada. La libertad opera desde la entrada en funcionamiento y alcanza bienes construidos por la propia empresa y ciertos contratos de obra. También puede aplicarse a bienes en arrendamiento financiero si se ejercita la opción de compra.

Ejemplo 43. Límite por plantilla

La plantilla media pasa de 8,00 a 9,50: incremento de 1,50. La inversión máxima libremente amortizable es 180.000 euros: 120.000 × 1,50.

Si se adquirió una máquina nueva de 250.000, solo 180.000 pueden acogerse por este incentivo. El resto se amortiza por las reglas ordinarias o por otro régimen compatible. Si se incumple incremento o mantenimiento, se ingresa la cuota correspondiente a la deducción excesiva más intereses en la autoliquidación del incumplimiento.

14.4. Amortización acelerada: artículo 103

Los elementos nuevos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles afectos pueden amortizarse aplicando el doble del coeficiente lineal máximo de tablas. Para intangibles del artículo 13.3, la deducción puede alcanzar el 150 % del importe ordinario.

Es un incentivo de diferimiento: se deduce más al principio y se revierte después, sin superar el coste total.

Ejemplo 44. Aceleración y reversión completa

Una ERD adquiere el 1 de enero de 2026 un elemento nuevo por 100.000 euros. Coeficiente máximo: 15 %. Contablemente aplica ese 15 %; fiscalmente opta por 30 %.

Los ajustes negativos de los tres primeros años y los positivos posteriores suman cero. Si se transmite antes, la diferencia entre valor contable y fiscal afectará al cálculo de la renta.

14.5. Deterioro global de insolvencias: artículo 104

La ERD puede deducir un deterioro global de hasta el 1 % de los deudores al cierre. Se excluyen:

• Créditos con deterioro individual deducible del artículo 13.1.
• Créditos cuyo deterioro no sería deducible conforme a ese artículo.

El saldo acumulado de la corrección global no puede exceder el 1 % de los saldos elegibles. No se deduce todos los años un 1 % adicional ignorando el saldo ya dotado.

Ejemplo 45. Dotación global

Deudores totales: 800.000 euros. Dentro de ellos hay:

• 50.000 frente a una entidad pública, no deducible.
• 30.000 frente a un cliente con deterioro individual ya deducible.
• 20.000 frente a una vinculada sin la situación excepcional exigida.

Base del deterioro global: 700.000. Saldo máximo: 7.000. Si la cuenta global ya tiene un saldo fiscal de 4.500, la dotación adicional máxima deducible es 2.500.

14.6. Reserva de nivelación: artículo 105

Las ERD no patrimoniales que aplican el tipo previsto en el primer párrafo del artículo 29.1 pueden reducir hasta el 10 % de su base positiva, con máximo de un millón por año —prorrateado si dura menos de doce meses—.

No es una exención definitiva. La cantidad se adiciona durante los cinco períodos siguientes a medida que aparezcan bases negativas, hasta su importe. Si queda saldo al final del quinto año, se integra entonces.

Debe dotarse una reserva indisponible por el importe minorado con cargo al resultado positivo del ejercicio o, si no es posible, a los primeros resultados positivos posteriores. Una misma cantidad no sirve a la vez para reserva de nivelación, capitalización o RIC.

El incumplimiento obliga a integrar la cuota correspondiente incrementada en un 5 %, además de intereses.

Ejemplo 46. Nivelación con el tipo ERD de 2026

Una ERD con INCN de cinco millones obtiene una base positiva de 50.000 euros y aplica la reducción máxima:

La solución con una cuota de 11.250 —45.000 × 25 %— corresponde al antiguo tipo general. Para un período iniciado en 2026 y una ERD ordinaria de estas características, la cuota es 10.350.

Si en 2027 obtiene una BIN de 3.000, integra 3.000 de la reserva, de forma que neutraliza fiscalmente esa pérdida; quedan 2.000 pendientes para pérdidas posteriores o para integración al quinto año.

14.7. Arrendamiento financiero: artículo 106

Este régimen no es exclusivo de las ERD, aunque para ellas mejora el límite. Se aplica a contratos en los que el arrendador es una entidad de crédito o establecimiento financiero de crédito y que cumplen, entre otros, estos requisitos:

• Duración mínima de dos años para muebles y diez para inmuebles o establecimientos industriales.
• Separación contractual de carga financiera y recuperación del coste, excluida la opción.
• Recuperación anual del coste igual o creciente.

Tratamiento:

• La carga financiera es deducible, sin perjuicio del límite general de gastos financieros.
• La recuperación del coste de bienes amortizables es deducible sin necesidad de imputación contable, con límite anual.
• Los terrenos y otros activos no amortizables quedan fuera; si el bien combina suelo y construcción hay que separar importes.

El límite general de recuperación del coste es el doble del coeficiente lineal máximo sobre el coste. Para ERD, el artículo 106.6 multiplica ese duplo por 1,5: en la práctica, tres veces el coeficiente máximo. El exceso se arrastra respetando el límite.

Ejemplo 47. Leasing general y ERD

Coste del bien amortizable: 100.000 euros. Coeficiente máximo de tablas: 10 %. Recuperación del coste pagada en el año: 35.000. Carga financiera: 6.000.

• Entidad general: límite de recuperación deducible 100.000 × 10 % × 2 = 20.000.
• ERD: límite 100.000 × 10 % × 2 × 1,5 = 30.000.
• La carga financiera de 6.000 se analiza además bajo el artículo 16.

Si la ERD contabiliza amortización por 10.000 y fiscalmente deduce 30.000 de recuperación, practica un ajuste negativo de 20.000. Los 5.000 de recuperación pagada que exceden el límite quedan pendientes. En años posteriores habrá ajustes positivos cuando el gasto contable supere la deducción fiscal disponible.

14.8. Cómo ordenar los incentivos de una ERD

Ante una inversión nueva, conviene plantear este orden:

• ¿Hay libertad de amortización general o temporal —por ejemplo, vehículo eléctrico o energía renovable en 2026—?
• ¿Cumple la libertad del artículo 102 por empleo?
• Si no interesa o no alcanza, ¿procede la amortización acelerada del artículo 103?
• Si hay leasing, ¿qué límite resulta del artículo 106?
• ¿Qué ajuste temporario se genera y cuándo revertirá?

Los beneficios pueden ser compatibles, pero no permiten deducir más que el coste ni duplicar la misma recuperación. Debe documentarse la opción efectivamente aplicada.

15. Mapa de los regímenes especiales que conviene reconocer

El título VII de la LIS contiene regímenes que alteran la base, la atribución de rentas, el sujeto o el momento de tributación. No se desarrollaban en el documento de partida salvo ERD y leasing, pero quien empieza a trabajar con el impuesto debe saber detectarlos:

Fuera de la LIS existen además regímenes esenciales: cooperativas, entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, Canarias, SOCIMI y normativa foral. El error frecuente es empezar a liquidar por el régimen general sin preguntar primero quién es la entidad y qué régimen tiene preferencia.

15.1. Reestructuraciones: una advertencia mínima

El régimen de los artículos 76 a 89 difiere la tributación de plusvalías en fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes y cambios de domicilio de determinadas sociedades europeas. No convierte la operación en «no sujeta para siempre»: conserva valores fiscales y traslada la tributación.

El artículo 89 excluye operaciones cuyo objetivo principal sea fraude o evasión y exige motivos económicos válidos. También hay obligaciones de comunicación. En un caso práctico, antes de valorar a mercado por el artículo 17 hay que comprobar si opera este régimen especial.

15.2. Consolidación fiscal: idea básica

El grupo fiscal tributa como contribuyente y determina su base agregando bases individuales, eliminaciones, incorporaciones y partidas propias. No equivale a las cuentas consolidadas mercantiles ni se aplica automáticamente por existir grupo. Requiere los acuerdos y opción y somete al grupo a reglas específicas, incluida la cuota mínima con independencia del INCN.

15.3. Transparencia fiscal internacional

El artículo 100 puede obligar a una sociedad española a integrar rentas de una entidad o establecimiento extranjero controlado cuando su tributación es inferior al umbral legal y obtiene determinadas rentas pasivas o carece de medios. Antes de tratar un dividendo únicamente con el artículo 21, debe comprobarse si beneficios previos ya fueron imputados por transparencia para evitar doble cómputo.

16. Un caso completo: de la contabilidad a la cuota diferencial

Esta es la forma más útil de unir todas las piezas.

16.1. Datos

Una sociedad con ejercicio natural presenta en 2026:

• INCN 2025: 5.000.000 euros. Es ERD no patrimonial y tributa al 23 %.
• Resultado contable antes del impuesto: 500.000.
• En gastos hay una multa de 12.000 y un donativo de 8.000.
• Amortización contable: 40.000; amortización fiscal deducible: 60.000.
• Deterioro contable de un cliente por 15.000 que aún no cumple el artículo 13.
• En ingresos hay un dividendo de 100.000 que cumple el artículo 21 y no encaja en la excepción del 100 %.
• Incremento computable de fondos propios: 200.000, sin incremento de plantilla.
• BIN pendientes: 100.000.
• Aplica reserva de nivelación máxima.
• Incremento de plantilla de trabajadores con discapacidad entre 33 % y 65 %: 0,5 persona/año.
• Retenciones: 3.000; pagos fraccionados: 40.000.

16.2. Ajustes al resultado

Base previa a reducciones y BIN:

500.000 − 80.000 = 420.000 euros.

16.3. Reserva de capitalización y BIN

Reserva de capitalización teórica:

200.000 × 20 % = 40.000 euros.

Límite: 20 % de 420.000 = 84.000. Puede aplicar íntegramente 40.000 si dota y mantiene la reserva y el incremento.

Base después de capitalización: 380.000.

La BIN de 100.000 cabe dentro del límite general, porque el 70 % de la base previa a capitalización y compensación es 294.000 y, además, existe el mínimo de un millón.

Base tras BIN:

380.000 − 100.000 = 280.000 euros.

16.4. Nivelación y cuota

Reserva de nivelación: 280.000 × 10 % = 28.000.

Base sometida a gravamen: 252.000.

Cuota íntegra:

252.000 × 23 % = 57.960 euros.

16.5. Deducción y pagos

Deducción del artículo 38:

0,5 × 9.000 = 4.500 euros.

El límite ordinario del artículo 39 sería 57.960 × 25 % = 14.490, por lo que los 4.500 caben.

• Cuota líquida: 57.960 – 4.500 = 53.460.
• Menos retenciones: 3.000.
• Menos pagos fraccionados: 40.000.
• Cuota diferencial a ingresar: 10.460 euros.

La entidad no está sometida al artículo 30 bis por INCN ni consolidación. Si lo estuviera, habría que insertar la comprobación de cuota mínima antes de restar pagos a cuenta.

16.6. Qué podría cambiar la solución

La cifra final variaría si:

• El donativo genera una deducción de la Ley 49/2002.
• El dividendo reúne la excepción temporal del artículo 21.11.
• El deterioro se vuelve deducible antes del cierre.
• La plantilla crece lo suficiente para elevar la reserva de capitalización.
• Alguna BIN está afectada por la regla antiadquisición del artículo 26.4.
• La inversión amortizada no es nueva, no está afecta o existe otro régimen.

Un buen supuesto no consiste solo en operar: consiste en enunciar por qué cada dato cambia o no cambia la liquidación.

17. Método de trabajo para AHP y THAC

Cuando el caso sea largo, recomiendo seguir siempre esta secuencia:

• Identificar contribuyente, residencia y régimen. Artículos 5 a 9 y título VII.
• Fijar período, devengo, INCN y tipo. Artículos 27 a 29 y disposiciones transitorias.
• Partir del resultado contable antes de impuesto. Artículo 10.3.
• Clasificar cada diferencia en permanente o temporaria y anotar reversión.
• Aplicar ajustes de imputación, amortización, deterioros, provisiones, gastos no deducibles, financieros y valoración.
• Comprobar exenciones de participaciones y establecimientos permanentes.
• Calcular reducciones y BIN en su orden.
• Aplicar tipo y obtener cuota íntegra.
• Restar doble imposición, bonificaciones y deducciones, con sus límites.
• Comprobar la cuota líquida mínima.
• Restar pagos a cuenta y obtener la cuota diferencial.
• Revisar obligaciones formales, reservas, mantenimiento y arrastres.

17.1. Tabla de ajustes que evita muchos errores

17.2. Preguntas de control antes de cerrar

• ¿He usado el resultado antes del gasto por impuesto?
• ¿He comprobado la norma vigente para el año de inicio del período?
• ¿He separado gasto no deducible de deducción en cuota?
• ¿He limitado amortización al valor amortizable y prorrateado por disponibilidad?
• ¿He distinguido deterioro contable de insolvencia fiscal?
• ¿He revisado vinculación y valor de mercado?
• ¿He aplicado el 95 % ordinario en el artículo 21, no el 100 % antiguo?
• ¿He calculado la reserva de capitalización con el porcentaje y plazo actuales?
• ¿He usado la escala micro o el 23 % ERD de 2026 cuando corresponde?
• ¿He comprobado BIN, artículo 39 y artículo 30 bis por separado?
• ¿He restado retenciones y pagos al final?
• ¿He dejado rastro de pendientes y futuras reversiones?

18. Actualizaciones de 2026 que deben quedar señaladas

Esta es la lista breve de cambios o precisiones frente a materiales antiguos:

• Tipos 2026. Microempresas: 19 % sobre los primeros 50.000 y 21 % sobre el resto; ERD: 23 %; general: 25 %.
• Reserva de capitalización. 20 % general, hasta 30 % con empleo; mantenimiento de tres años; límite general 20 % o 25 % para INCN inferior a un millón.
• Exención de participaciones. Regla ordinaria del 95 %; la alternativa histórica de veinte millones agotó su transición en 2025.
• Libertad de amortización 2026. Se amplía a determinados vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga y a ciertas inversiones en energía renovable que entren en funcionamiento en períodos iniciados en 2026, con sus requisitos.
• Audiovisual. Porcentajes vigentes del 30 % y 25 %, no 25 % y 20 %.
• Creación de empleo del artículo 37. No genera nuevos derechos mediante contrataciones ordinarias porque depende de un contrato derogado.
• Cuota mínima. El artículo 30 bis debe incorporarse a liquidaciones de grandes empresas y grupos fiscales.
• Presentación en 2026. La Orden HAC/529/2026 aprueba los modelos de períodos iniciados en 2025; el modelo del ejercicio natural 2026 se aprobará para su campaña de 2027.

19. Normativa y fuentes oficiales

Texto contrastado a 20 de julio de 2026. Para cualquier actuación real debe revisarse de nuevo la redacción aplicable al período, las disposiciones transitorias, el convenio internacional y la normativa autonómica o foral.

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades —texto consolidado del BOE.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades —texto consolidado del BOE.
• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
• Código de Comercio —texto consolidado.
• Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1514/2007.
• Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que modifica tipos, reserva de capitalización y límites.
• Real Decreto-ley 7/2026, de 20 de marzo, con medidas tributarias aplicables en 2026.
• AEAT: novedades normativas del Impuesto sobre Sociedades en 2026.
• AEAT: tipos de gravamen.
• Orden HAC/529/2026, modelos 200 y 220 para períodos iniciados en 2025.
• Ley 20/1990, de régimen fiscal de cooperativas; Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos; Ley 19/1994, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias; y Ley 11/2009, de SOCIMI, cuando resulten aplicables.

La ley consolidada del BOE es muy útil para estudiar, pero el propio BOE recuerda que la consolidación tiene carácter informativo. En un escrito profesional debe citarse la publicación oficial y la redacción temporal correspondiente.

20. Cierre

El Impuesto sobre Sociedades se vuelve manejable cuando dejamos de verlo como una lista de porcentajes y lo entendemos como un diálogo entre contabilidad y norma fiscal. El resultado contable cuenta la historia económica; la LIS decide qué capítulos de esa historia se aceptan ahora, cuáles se aplazan y cuáles no producen efecto fiscal.

Esta entrada no sustituye mis apuntes ni mis resúmenes de AHP y THAC. Los acompaña. Los apuntes sirven para repasar, ordenar y llegar con rapidez a una regla. Aquí he querido dejar la explicación que suele faltar entre una regla y la siguiente: el motivo del ajuste, su signo, su reversión, el artículo que lo sostiene y el modo en que termina afectando a la cuota.

Cuando una cifra no salga, volved al esquema. Y cuando el esquema no baste, volved a la norma. Esa ida y vuelta es, al final, la mejor forma de aprender el impuesto.

Recursos para seguir trabajando

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