El Impuesto sobre Sociedades explicado desde cero (Parte 1 de 2)

Guía práctica de la LIS para AHP y THAC · Actualizada a julio de 2026

Consultar el manual oficial del Impuesto sobre Sociedades de la AEAT ↗

Emilio Cabrera

Introducción

Hago esta entrada del blog para quienes estén empezando a trabajar el Impuesto sobre Sociedades en AHP y THAC, con el ánimo de complementar, de forma explicada y práctica, el contenido de mis apuntes y resúmenes.

Los resúmenes son para estudiar y es lo que hay que llevar el día del examen, permiten ordenar la materia, repasarla y llegar al examen con una estructura que pueda recordarse en el caso de AHP y escribir para THAC. Esa misma condensación obliga, sin embargo, a dar por entendidos algunos pasos que son propios de explicaciones más extensas. Aquí, por lo tanto, hago justamente lo contrario. Me detengo en la lógica del impuesto, explico por qué se practica cada ajuste, relaciono la contabilidad con la fiscalidad y desarrollo ejemplos completos. La idea es que esta entrada sirva tanto a quien se acerca por primera vez al impuesto como a quien ya lo ha estudiado y necesita comprender mejor las piezas que todavía no terminan de encajar.

El texto está actualizado a 20 de julio de 2026. La referencia principal es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades —en adelante, LIS— y su desarrollo reglamentario, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades —en adelante, RIS—. También se incorporan, entre otras novedades, los tipos aplicables a los períodos iniciados en 2026, la regulación vigente de la reserva de capitalización, la tributación mínima, las deducciones audiovisuales actuales y las libertades de amortización prorrogadas por el Real Decreto-ley 7/2026.

Índice

• Naturaleza, ámbito, hecho imponible y contribuyentes.
• El esquema completo de liquidación.
• La base imponible y la imputación temporal.
• Amortizaciones.
• Deterioros, provisiones y gastos no deducibles.
• Limitación de gastos financieros.
• Reglas de valoración y operaciones vinculadas.
• Exenciones para evitar la doble imposición.

1. Conceptos generales

1.1. Qué es el Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades grava la renta obtenida por las sociedades y por las demás entidades que la ley califica como contribuyentes, cualquiera que sea la fuente de esa renta. Así lo expresan los artículos 1 y 4 de la LIS.

Sus notas esenciales son las siguientes:

• Es un tributo directo, porque recae sobre una manifestación inmediata de capacidad económica: la obtención de renta.
• Es un tributo personal, porque el hecho imponible se construye atendiendo a una persona o entidad determinada.
• Grava, como regla general, la renta total del contribuyente residente, con independencia del lugar en que se haya producido y de la residencia de quien la satisfaga.
• Es un impuesto periódico. La vida económica de la entidad se divide en períodos impositivos y el impuesto se devenga al concluir cada uno de ellos.
• Parte de la contabilidad mercantil, pero el resultado contable no es todavía la base imponible. La LIS obliga a corregirlo mediante ajustes fiscales.

Esta última idea es la que permite entender casi todo el impuesto:

La contabilidad trata de reflejar la imagen fiel de la empresa. La norma fiscal decide qué parte de ese resultado debe tributar, cuándo debe hacerlo y en qué cuantía. A veces ambas coinciden y no hay ajuste. Otras veces el gasto contable no es deducible, el ingreso contable está exento o la ley permite deducir una cantidad distinta de la contabilizada.

1.2. Normativa aplicable y actualización a 2026

Las normas básicas son:

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el RIS.
• Código de Comercio, legislación societaria y normas contables, especialmente el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007.
• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para los aspectos generales de aplicación, comprobación, recaudación y revisión.

Para 2026 deben tenerse particularmente presentes:

• La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que modificó, entre otras materias, la reserva de capitalización, los tipos de gravamen de microempresas y entidades de reducida dimensión y la tributación mínima.
• La disposición transitoria cuadragésima cuarta de la LIS, que concreta los tipos transitorios aplicables en 2026.
• El Real Decreto-ley 7/2026, de 20 de marzo, que prorrogó para 2026 determinados supuestos de libertad de amortización vinculados a energías renovables, vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga.
• La Orden HAC/529/2026, de 7 de mayo, que aprueba los modelos 200 y 220 correspondientes a períodos iniciados en 2025 y que se presentan en 2026.

Cuando se estudia para una oposición hay que distinguir entre la norma sustantiva que regula un período impositivo y la orden anual que aprueba el modelo de declaración. Por ejemplo, una declaración presentada en julio de 2026 suele corresponder a un período iniciado en 2025; sin embargo, una pregunta puede pedir el tipo aplicable a un período iniciado el 1 de enero de 2026. Son cuestiones distintas.

1.3. Ámbito territorial

Conforme al artículo 2 de la LIS, el impuesto se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de:

• Los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra.
• Los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento español.
• Las especialidades e incentivos territoriales de Canarias, Ceuta y Melilla.

En los ejercicios suele bastar con identificar que una entidad residente tributa por la LIS en territorio común. En casos más avanzados debe comprobarse si existe competencia normativa o exaccionadora de una Hacienda foral, o si una renta puede beneficiarse de la bonificación por Ceuta o Melilla o de un incentivo propio del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

1.4. Hecho imponible y reglas que hacen aflorar renta fiscal

El hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen —artículo 4.1 LIS—. El impuesto adopta una noción amplia: beneficios de la actividad, rendimientos financieros, alquileres, subvenciones, ganancias por transmisión de activos, rentas obtenidas gratuitamente y cualquier otra variación patrimonial que deba reflejarse contable y fiscalmente.

En los regímenes especiales, la ley puede precisar qué se entiende por obtención de renta. Así sucede, por ejemplo, en la transparencia fiscal internacional, en las agrupaciones de interés económico o en las uniones temporales de empresas.

El artículo 5 se ocupa de la actividad económica y de las entidades patrimoniales; el artículo 6 regula la atribución de rentas; y el artículo 17 contiene reglas especiales de valoración que hacen aflorar renta fiscal aunque no exista un precio pactado en dinero. No debe confundirse esta valoración fiscal obligatoria con una presunción general de onerosidad: la LIS establece presunciones concretas en supuestos determinados —por ejemplo, las del artículo 121 sobre bienes y derechos no contabilizados o no declarados y la del artículo 123 cuando la base se determina por estimación indirecta—.

Supuestos que conviene diferenciar

Hay operaciones que no generan renta fiscal en el momento en que se producen o que reciben una regla específica. Conviene distinguir especialmente las siguientes:

• Una reducción de capital que no tenga por finalidad devolver aportaciones no determina, por sí sola, renta a integrar en la base del socio.
• La entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural para pagar deudas tributarias no genera ganancia ni pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.4.c LIRPF.

También deben distinguirse las rentas exentas. En ellas se realiza el hecho imponible, pero la ley neutraliza total o parcialmente la tributación. Es lo que ocurre, bajo determinados requisitos, con dividendos y plusvalías del artículo 21 o con rentas de establecimientos permanentes del artículo 22.

1.5. Actividad económica y entidad patrimonial

El artículo 5.1 de la LIS considera actividad económica la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, o de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Arrendamiento de inmuebles

En el arrendamiento de inmuebles existe una regla específica: se entiende que hay actividad económica cuando para su ordenación se utiliza, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La exigencia debe valorarse atendiendo a la realidad de la organización. No basta con un contrato meramente formal que carezca de carga de trabajo efectiva. En grupos de sociedades, el concepto se determina teniendo en cuenta todas las entidades del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de consolidar cuentas.

Entidad patrimonial

Una entidad es patrimonial cuando más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos no afectos a actividades económicas. El valor del activo se obtiene, como regla, de la media de los balances trimestrales del ejercicio; si la entidad es dominante de un grupo mercantil, se atiende a los balances consolidados.

No se computan como valores, entre otros y bajo los requisitos legales:

• Los poseídos para cumplir obligaciones legales o reglamentarias.
• Los que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales derivadas de actividades económicas.
• Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia de su actividad.
• Las participaciones de al menos el 5 % mantenidas durante un mínimo de un año con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que exista una organización adecuada y la participada no sea patrimonial. Si la entidad forma parte de un grupo del artículo 42 del Código de Comercio, estos requisitos se determinan teniendo en cuenta a todas las entidades que lo integran.

Tampoco se consideran elementos no afectos el dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos afectos o de determinados valores, cuando la transmisión se haya producido en el período o en los dos anteriores.

La calificación como patrimonial tiene efectos importantes:

• Impide aplicar los incentivos de empresas de reducida dimensión —artículo 101.1 LIS—.
• Impide aplicar el tipo del 15 % de las entidades de nueva creación —artículo 29.1 LIS—.
• Incide en determinadas limitaciones a la compensación de bases negativas tras cambios de propiedad —artículo 26.4 LIS—.
• Puede afectar a exenciones, incentivos y regímenes especiales.

1.6. Contribuyentes

El artículo 7 de la LIS combina dos criterios. El principal es la personalidad jurídica, pero la ley incluye también determinados patrimonios o entidades sin personalidad.

Son contribuyentes, cuando tengan residencia en territorio español:

• Las personas jurídicas, salvo las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
• Las sociedades agrarias de transformación.
• Los fondos de inversión.
• Las uniones temporales de empresas.
• Los fondos de capital-riesgo y otros fondos de inversión colectiva de tipo cerrado.
• Los fondos de pensiones.
• Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Los fondos de titulización.
• Los fondos de garantía de inversiones.
• Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
• Los fondos de activos bancarios.
• Los grupos fiscales que tributan en consolidación.
• Las entidades en régimen de atribución de rentas que, en determinados supuestos de asimetría híbrida, pasan a tributar por las rentas previstas en el artículo 15 bis.12.

Sociedades civiles

Desde 2016 son contribuyentes las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. La personalidad jurídica se aprecia cuando los pactos no permanecen secretos y la entidad actúa frente a terceros como una realidad diferenciada. Existe objeto mercantil cuando se desarrolla una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado, salvo actividades que tradicionalmente quedan fuera del ámbito mercantil, como determinadas actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o profesionales.

Las comunidades de bienes y las herencias yacentes, con carácter general, no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Sus rentas se atribuyen a comuneros, herederos o partícipes conforme al régimen de atribución de rentas.

Ejemplo 1. Sociedad en formación y comunidad de bienes

a) Sociedad en formación. Una sociedad limitada se ha constituido en escritura pública, pero todavía no está inscrita en el Registro Mercantil. Mientras carezca de personalidad jurídica plena y actúe como sociedad en formación, no tributa como una sociedad limitada inscrita por el Impuesto sobre Sociedades. Deberá analizarse la naturaleza de las relaciones realizadas en esa fase y su eventual atribución a socios o promotores. Desde la inscripción, la sociedad queda sometida al régimen que corresponda.

b) Comunidad de bienes que explota un negocio. La comunidad carece de personalidad jurídica propia distinta de la de los comuneros y no aparece incluida con carácter general en el artículo 7 LIS. La renta se determina en sede de la entidad y se atribuye a los comuneros, que tributan en su impuesto personal.

Residencia fiscal

El artículo 8 considera residente en España a la entidad en la que concurra cualquiera de estas circunstancias:

• Se ha constituido conforme a las leyes españolas.
• Tiene su domicilio social en territorio español.
• Tiene en España su sede de dirección efectiva, es decir, la dirección y el control del conjunto de sus actividades.

Una entidad residente tributa por su renta mundial. Una entidad no residente queda sometida al IRNR por las rentas obtenidas en España, con o sin establecimiento permanente según el caso.

La Administración puede presumir, con las garantías y requisitos del artículo 8, que una entidad situada en una jurisdicción no cooperativa reside en España cuando sus activos principales o su actividad principal se encuentren aquí, salvo que pruebe dirección y gestión efectiva en otro país y motivos económicos válidos.

Domicilio fiscal

El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes es su domicilio social cuando en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. Si no ocurre así, se atiende al lugar donde se realice esa gestión o dirección; si tampoco puede determinarse, prevalece el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado —artículo 8.2 LIS—.

1.7. Exenciones subjetivas

El artículo 9 distingue varios niveles.

Entidades totalmente exentas

Entre otras, están totalmente exentos el Estado, las comunidades autónomas, las entidades locales y determinados organismos públicos, el Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos, el Fondo de Garantía de Inversiones y las entidades públicas enumeradas legalmente.

Una entidad totalmente exenta no presenta declaración por el impuesto, sin perjuicio de obligaciones que puedan derivarse de otras normas.

Entidades parcialmente exentas

La exención parcial puede proceder:

• De la Ley 49/2002, para entidades sin fines lucrativos que cumplen sus requisitos.
• Del régimen de partidos políticos.
• Del capítulo XIV del título VII de la LIS, aplicable a determinadas entidades e instituciones sin ánimo de lucro que no se acogen a la Ley 49/2002, uniones, colegios profesionales, cámaras, asociaciones empresariales y otras entidades previstas.

En las entidades parcialmente exentas hay que separar renta exenta y renta no exenta. Como regla, presentan declaración por todas sus rentas; existe una dispensa limitada para ciertas entidades del artículo 9.3 cuando cumplen simultáneamente los umbrales que se explican en el bloque de obligaciones formales.

Exenciones objetivas

Las más importantes para el cálculo ordinario del impuesto son las de los artículos 21 y 22:

• Dividendos, participaciones en beneficios y rentas derivadas de la transmisión de participaciones.
• Rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente.

En 2026 la exención del artículo 21 es, con carácter general, del 95 %, porque el importe exento se reduce en un 5 % en concepto de gastos de gestión. Esta precisión es esencial y se desarrolla más adelante.

1.8. Período impositivo y devengo

El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y nunca puede exceder de doce meses —artículo 27 LIS—. Puede ser inferior al año, por ejemplo, cuando:

• La entidad se extingue.
• Cambia su residencia al extranjero.
• Se transforma su forma jurídica y deja de ser contribuyente.
• Una transformación o modificación de estatuto determina un tipo de gravamen o régimen fiscal diferente.

El impuesto se devenga el último día del período impositivo —artículo 28 LIS—.

Ejemplo 2. Período impositivo corto

Una sociedad cuyo ejercicio coincide con el año natural se disuelve y extingue el 30 de septiembre de 2026. Su período impositivo va del 1 de enero al 30 de septiembre y el impuesto se devenga el 30 de septiembre. Los límites anuales que la ley ordene prorratear —por ejemplo, ciertos importes de libertad de amortización o el mínimo de un millón de euros de gastos financieros— se ajustarán a la duración del período. Otros límites solo se prorratean cuando la propia norma lo dispone.

2. Esquema completo de liquidación

Antes de entrar en cada ajuste conviene ver el recorrido entero:

Desde 2022 debe comprobarse, además, la cuota líquida mínima del artículo 30 bis para los contribuyentes incluidos en su ámbito. Por ello, en grandes empresas o grupos no basta con restar mecánicamente todas las deducciones: hay que verificar que la cuota líquida no quede por debajo del mínimo legal, salvo las excepciones previstas.

2.1. Cómo reconocer el signo del ajuste

Un ajuste positivo aumenta la base imponible. Un ajuste negativo la disminuye.

Ejemplo 3. Cuatro situaciones básicas

• La sociedad contabiliza una multa de 4.000 euros. Es gasto contable y no fiscal: ajuste positivo de 4.000.
• Contabiliza una amortización de 10.000, pero fiscalmente puede deducir 16.000 por amortización acelerada: ajuste negativo de 6.000.
• Contabiliza un dividendo de 20.000 que cumple el artículo 21. Si la exención es del 95 %, el ingreso fiscal es 1.000: ajuste negativo de 19.000.
• Una renta fiscal de 12.000 debe imputarse este año, aunque contablemente se registrará el siguiente: ajuste positivo de 12.000 ahora y, cuando se contabilice, ajuste negativo para evitar doble tributación.

3. Base imponible e imputación temporal

3.1. Determinación de la base imponible

El artículo 10.1 define la base imponible como el importe de la renta obtenida en el período, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores.

Se determina:

• Con carácter general, por estimación directa.
• Por estimación objetiva, cuando la LIS lo establezca para un régimen concreto, como ocurre en el régimen de entidades navieras en función del tonelaje.
• Subsidiariamente, por estimación indirecta, conforme a la LGT, cuando concurran sus presupuestos.

En estimación directa, el artículo 10.3 ordena corregir el resultado contable determinado según el Código de Comercio, las demás leyes relativas a su determinación y sus normas de desarrollo.

La Administración no puede sustituir sin más la contabilidad por un criterio fiscal propio. Primero se parte del resultado correctamente determinado conforme a la norma contable y luego se aplican las correcciones de la LIS. A su vez, el artículo 131 permite a la Administración determinar el resultado contable aplicando las normas mercantiles cuando sea necesario para cuantificar la base.

3.2. Principio de devengo

Los ingresos y gastos se imputan al período en que se devengan, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, con independencia del cobro o pago —artículo 11.1 LIS—.

Si una empresa presta un servicio en diciembre de 2026 y cobra en febrero de 2027, el ingreso se devenga en 2026, salvo que una regla especial disponga otra cosa. Si recibe en diciembre una factura correspondiente a un servicio prestado durante ese año y la paga en enero, el gasto se imputa a 2026.

La correlación entre ingresos y gastos completa el criterio: el gasto debe imputarse al período al que contribuye económicamente.

3.3. Operaciones a plazos o con precio aplazado

El artículo 11.4 considera operaciones a plazos aquellas cuya contraprestación sea exigible total o parcialmente mediante pagos sucesivos o mediante un único pago, siempre que entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo transcurra más de un año.

La renta fiscal se entiende obtenida proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad opte por el criterio de devengo. La regla se refiere a la exigibilidad, no al cobro material. Si llegado el vencimiento el cliente no paga, la renta se imputa y, en su caso, deberá estudiarse después el deterioro del crédito.

Ejemplo 4. Venta a plazos actualizada

La sociedad vende el 1 de julio de 2026 una máquina por 100.000 euros. Su valor contable neto es 20.000 euros, por lo que la renta contable es 80.000. Cobra 25.000 al vender y los importes restantes son exigibles así:

En 2026 la contabilidad recoge una ganancia de 80.000, pero fiscalmente se integran 20.000. Se practica un ajuste negativo de 60.000. En 2027, 2028 y 2029 se realizan ajustes positivos de 8.000, 16.000 y 36.000.

Si la sociedad optase por el devengo, integraría los 80.000 en 2026 y no efectuaría estos ajustes.

Si la operación se endosa, descuenta o cobra anticipadamente, la renta pendiente se entiende obtenida en ese momento, salvo supuestos de recurso previstos por la ley.

3.4. Principio de inscripción contable

Como regla, un gasto no es fiscalmente deducible si no se ha imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando una norma lo permita —artículo 11.3 LIS—.

Existen excepciones claras:

• Libertad de amortización.
• Amortización acelerada de empresas de reducida dimensión.
• Deducción de la recuperación del coste en determinados arrendamientos financieros.
• Otros casos expresamente previstos.

Errores contables en la imputación

Si un gasto se contabiliza en un período posterior al de su devengo o un ingreso se contabiliza antes, se permite imputarlo fiscalmente en el período de contabilización, siempre que de ello no resulte una tributación inferior a la que habría correspondido aplicando correctamente el devengo.

Ejemplo 5. Factura contabilizada tarde

Una sociedad recibe en 2027 una factura de 6.000 euros por un servicio prestado en 2026 y la contabiliza en 2027. El gasto se devengó en 2026. La regla especial permite deducirlo en 2027 si esa imputación tardía no produce una tributación inferior. Antes de concluir hay que comparar el efecto fiscal y considerar, entre otros elementos, los tipos aplicables, las bases negativas y la prescripción.

3.5. Cambios de criterio contable, reversión y otras reglas temporales

El artículo 11 contiene otras reglas que conviene conocer:

• Los cargos o abonos a reservas por cambios de criterios contables se integran en la base del período en que se realizan, salvo que ya se hubieran integrado por aplicación del criterio anterior o la ley disponga otra cosa.
• No se integra el ingreso contable procedente de la reversión de un gasto que fiscalmente no fue deducible.
• La reversión de un deterioro o corrección de valor que fue deducible se imputa cuando se produce, sea en la propia entidad o, en determinados casos, en una vinculada.
• En quitas y esperas derivadas de acuerdos con acreedores, el ingreso contable se integra con límites y de forma acompasada a los gastos financieros posteriores en los términos del artículo 11.13.
• Determinadas dotaciones por deterioro de créditos y aportaciones a sistemas de previsión social que generaron activos por impuesto diferido se integran con los límites del artículo 11.12.

Para AHP y THAC, lo más importante es detectar si el ajuste es permanente o temporal. Una multa nunca será deducible: el ajuste es permanente. Una amortización acelerada solo adelanta la deducción: los ajustes negativos de los primeros años se compensan con ajustes positivos posteriores.

4. Amortizaciones

4.1. Requisitos para la deducibilidad

El artículo 12 LIS y los artículos 3 a 7 RIS permiten deducir la amortización del inmovilizado material, del inmovilizado intangible y de las inversiones inmobiliarias cuando responda a su depreciación efectiva por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

La depreciación se considera efectiva si se aplica alguno de los métodos admitidos:

• Coeficiente lineal de la tabla del artículo 12.1.a LIS.
• Porcentaje constante sobre el valor pendiente.
• Método de números dígitos.
• Plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración.
• Justificación directa de la depreciación efectiva.

Reglas generales:

• La base amortizable es el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual.
• En edificaciones se separa el valor del suelo, que no se amortiza. Si el precio no lo distingue, puede utilizarse la proporción de valores catastrales, salvo prueba de un criterio distinto más adecuado.
• El inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias comienzan a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento.
• El intangible, desde que esté en condiciones de producir ingresos.
• La amortización debe realizarse dentro de la vida útil.
• Las renovaciones, ampliaciones o mejoras se amortizan conforme a su propia vida útil o a la del elemento al que se incorporan, según proceda.
• Los elementos usados y los utilizados en más de un turno cuentan con reglas reglamentarias específicas.

4.2. Tabla de amortización de la LIS

El coeficiente mínimo se obtiene dividiendo 100 entre el período máximo. La amortización lineal se presume efectiva cuando el coeficiente elegido se encuentra entre ese mínimo y el máximo.

Ejemplo 6. Equipo electrónico

Un equipo electrónico cuesta 10.000 euros y se pone en funcionamiento el 1 de enero. El coeficiente máximo es el 20 %. La amortización lineal máxima será de 2.000 euros anuales durante cinco años.

Si se pone en funcionamiento el 1 de octubre, la cuota del primer año se prorratea por el tiempo de utilización: 10.000 × 20 % × 3/12 = 500 euros.

4.3. Elementos utilizados en más de un turno

El artículo 4.2 RIS permite calcular un coeficiente máximo reforzado:

Coeficiente mínimo + [(coeficiente máximo − coeficiente mínimo) × horas diarias habitualmente trabajadas / 8].

La regla no se aplica a elementos que por su naturaleza técnica deban funcionar de forma continua.

Ejemplo 7. Máquina utilizada en dos turnos

Una máquina tiene coeficiente máximo del 12 % y período máximo de 18 años. El coeficiente mínimo es 100/18 = 5,56 %. Se utiliza 16 horas diarias:

5,56 % + [(12 % − 5,56 %) × 16/8] = 18,44 %.

Ese será el coeficiente máximo fiscal por la utilización intensiva, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios.

4.4. Elementos usados

En bienes usados, el artículo 4.3 RIS permite, entre otras opciones:

• Amortizar sobre el precio de adquisición del bien usado aplicando como máximo el doble del coeficiente máximo de tabla.
• Aplicar el coeficiente máximo de tabla sobre el precio de adquisición o coste de producción originario, si se conoce.
• Determinar pericialmente ese valor originario cuando no se conozca.

No se consideran usados a estos efectos los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.

Ejemplo 8. Bien usado

La entidad A compra por 1.000.000 de euros una máquina que había costado originariamente 5.000.000. El coeficiente máximo es el 10 %.

• Sobre el precio pagado por A, puede aplicar hasta el 20 %: 200.000 euros al año.
• Sobre el coste originario, puede aplicar el 10 %: 500.000 euros al año, sin superar en conjunto el valor amortizable para A.

La elección debe mantenerse y documentarse; el total deducido nunca puede exceder del precio de adquisición satisfecho por la entidad adquirente.

4.5. Porcentaje constante sobre el valor pendiente

El artículo 12.1.b LIS y el artículo 5 RIS establecen estos pasos:

• Se elige un período comprendido entre el mínimo derivado del coeficiente máximo y el período máximo de tabla.
• Se divide 100 entre el número de años elegido.
• El coeficiente se multiplica por:
• 1,5, si el período es inferior a cinco años.
• 2, si es igual o superior a cinco e inferior a ocho.
• 2,5, si es igual o superior a ocho.
• El porcentaje no puede ser inferior al 11 %.
• Se aplica cada año sobre el valor pendiente de amortizar.
• El saldo pendiente se deduce en el último año.

No se aplica a edificios, mobiliario ni enseres.

Ejemplo 9. Autocamión

Autocamión adquirido por 100.000 euros. Coeficiente máximo: 20 %. Período máximo: diez años. La sociedad elige cinco años.

El período es válido: el mínimo es cinco años y el máximo diez. El coeficiente lineal elegido es 100/5 = 20 % y se pondera por 2. El porcentaje constante es el 40 %.

4.6. Método de números dígitos

Se regula en el artículo 12.1.c LIS y el artículo 6 RIS.

• Se elige un período válido.
• Se suman los dígitos de los años.
• Se divide el valor amortizable entre esa suma para obtener la cuota por dígito.
• La cuota se multiplica por los dígitos asignados a cada año.

Si los dígitos se colocan de mayor a menor, las cuotas son decrecientes y se acelera la amortización. Si se colocan de menor a mayor, las cuotas crecen. Tampoco se aplica a edificios, mobiliario ni enseres.

Ejemplo 10. Aeronave

Una aeronave nueva cuesta 330.000 euros. Coeficiente máximo: 10 %. Período máximo: veinte años. Para acelerar al máximo se elige el período mínimo de diez años.

Suma de dígitos: 1 + 2 + … + 10 = 55. Cuota por dígito: 330.000/55 = 6.000.

4.7. Inmovilizado intangible y fondo de comercio

El intangible se amortiza atendiendo a su vida útil. Si esta no puede estimarse de manera fiable, la amortización fiscal es deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, es decir, el 5 %. El fondo de comercio también tiene un límite fiscal anual del 5 % —artículo 12.2 LIS—.

La norma fiscal puede separarse de la contable. Si contablemente se amortiza un intangible a un ritmo diferente, se practica el ajuste correspondiente.

Ejemplo 11. Propiedad industrial

Una sociedad adquiere el 2 de enero de 2026 una propiedad industrial por 100.000 euros cuyo derecho puede explotarse durante veinte años. Contabiliza 5.000 euros de amortización. Al coincidir la vida útil con veinte años, el gasto fiscal es también 5.000 y no hay ajuste.

Si la vida útil no pudiera estimarse de manera fiable y la contabilidad registrase 10.000, solo 5.000 serían fiscalmente deducibles ese año y procedería un ajuste positivo de 5.000.

4.8. Libertad de amortización del artículo 12.3

Pueden amortizarse libremente, entre otros:

• Elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de sociedades laborales, afectos a su actividad y adquiridos en los cinco primeros años desde su calificación.
• Inmovilizado material e intangible afecto a I+D, salvo edificios; la parte de edificios afecta a I+D puede amortizarse linealmente en diez años.
• Gastos de I+D activados como intangible, con las exclusiones legales.
• Elementos de explotaciones asociativas prioritarias adquiridos en los cinco primeros años desde su reconocimiento.
• Elementos nuevos del inmovilizado material cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta 25.000 euros por período. Si el período es inferior al año, se prorratea el límite.

La libertad de amortización permite deducir fiscalmente una cantidad aunque no esté contabilizada como amortización. Se produce un ajuste negativo ahora y ajustes positivos cuando la contabilidad siga amortizando un activo ya amortizado fiscalmente.

Ejemplo 12. Bienes de escaso valor

Una sociedad adquiere 40 sillas nuevas a 250 euros cada una: 10.000 euros. Puede amortizarlas libremente porque el valor unitario no supera 300 euros y el total no excede 25.000. Si contabiliza una amortización de 1.000, la deducción fiscal máxima es 10.000 y el ajuste negativo es 9.000. En los años posteriores realizará ajustes positivos por la amortización contable restante.

4.9. Libertades de amortización vigentes en 2026

El Real Decreto-ley 7/2026 prorrogó dos incentivos temporales:

Instalaciones de energía renovable

La disposición adicional decimoséptima LIS permite la libertad de amortización de determinadas inversiones en instalaciones de autoconsumo eléctrico con energía renovable y en instalaciones térmicas de consumo propio que sustituyan instalaciones de energía fósil, cuando entren en funcionamiento en 2026 y se cumplan los requisitos técnicos, documentales y de mantenimiento de plantilla. La inversión máxima que puede beneficiarse es de 500.000 euros y los edificios quedan excluidos.

Vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga

La disposición adicional decimoctava permite amortizar libremente inversiones nuevas, afectas a actividades económicas y puestas en funcionamiento en períodos iniciados en 2026, en:

• Vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV.
• Nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos de potencia normal o alta.

Para la infraestructura se exige la documentación técnica y el certificado de instalación eléctrica diligenciado por la comunidad autónoma competente.

4.10. Planes de amortización

Cuando la depreciación efectiva no encaja con los métodos ordinarios, el contribuyente puede proponer a la Administración un plan especial de amortización conforme al artículo 12.1.d LIS y los artículos 7 y 8 RIS. La solicitud debe contener la identificación de los elementos, el método propuesto, la justificación de la depreciación y el calendario. Si se acepta, la amortización practicada con arreglo al plan se considera efectiva.

También puede probarse directamente una depreciación efectiva distinta, aunque en un procedimiento de comprobación la carga de acreditarla recaerá en quien pretende la deducción.

4.11. Arrendamiento financiero del artículo 106

El régimen especial se aplica cuando el arrendador es una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito y se cumplen, entre otros, estos requisitos:

• Duración mínima de dos años para bienes muebles y diez para inmuebles o establecimientos industriales.
• Separación contractual de la carga financiera y la recuperación del coste, excluida la opción de compra.
• Carácter constante o creciente de la parte anual de recuperación del coste.

Tratamiento fiscal:

• La carga financiera es deducible, con sujeción a las reglas generales y al artículo 16.
• La recuperación del coste es deducible con el límite del doble del coeficiente máximo de tabla.
• En entidades de reducida dimensión, el límite es el triple.
• El exceso queda pendiente para períodos posteriores.
• La deducción de la recuperación del coste no exige inscripción contable como amortización.
• No se deduce la parte correspondiente a terrenos u otros activos no amortizables.

Ejemplo 13. Leasing

Una sociedad adquiere mediante arrendamiento financiero una máquina de 500.000 euros. El contrato dura cuatro años. Cada año paga 50.000 de carga financiera y 125.000 de recuperación del coste. El coeficiente máximo de la máquina es el 15 % y la amortización contable anual, 75.000.

Límite general: 500.000 × 15 % × 2 = 150.000. Como la recuperación anual es 125.000, se deduce íntegramente.

Cada uno de los cuatro años:

• Gasto contable de amortización: 75.000.
• Gasto fiscal por recuperación del coste: 125.000.
• Ajuste negativo: 50.000.
• Carga financiera: 50.000, deducible si supera las restantes reglas.

Al terminar el contrato, el activo está fiscalmente amortizado. Las amortizaciones contables posteriores originarán ajustes positivos hasta revertir los 200.000 de ajustes negativos practicados.

5. Pérdidas por deterioro, provisiones y gastos no deducibles

5.1. Qué es un deterioro y cómo se aborda fiscalmente

El deterioro expresa contablemente una pérdida de valor, normalmente reversible, de un elemento del activo. Para deducirlo se necesitan dos comprobaciones:

• Que esté contabilizado, por aplicación del principio de inscripción contable.
• Que la LIS admita su deducción.

La LIS es especialmente restrictiva. El artículo 13.2 declara no deducibles, entre otros:

• El deterioro del inmovilizado material.
• El deterioro de inversiones inmobiliarias.
• El deterioro del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• El deterioro de valores representativos de deuda.
• Determinados deterioros de participaciones en el capital o fondos propios.

Cuando el deterioro contable no es deducible se realiza un ajuste positivo. La diferencia queda reflejada en el valor fiscal del activo y puede recuperarse fiscalmente conforme a los artículos 20 y concordantes cuando el elemento se amortice, se transmita o se dé de baja, según su naturaleza.

Ejemplo 14. Deterioro de una máquina

Una máquina tiene valor contable de 100.000 euros. Al cierre de 2026 se contabiliza un deterioro de 30.000. El artículo 13.2.a declara no deducible el deterioro del inmovilizado material, por lo que se practica un ajuste positivo de 30.000.

Si en 2028 se transmite por 60.000 y su valor contable, después de amortizaciones, es 50.000, la contabilidad muestra una ganancia de 10.000. Para calcular la renta fiscal habrá que atender al valor fiscal, que conserva la diferencia no deducida. El ajuste realizado en 2026 no puede convertirse en una pérdida fiscal olvidada.

5.2. Deterioro de existencias

La LIS no establece una prohibición general para el deterioro de existencias. Su deducibilidad se rige por la norma contable, la justificación de la pérdida de valor y las reglas generales de inscripción, devengo y prueba.

Una mera decisión comercial de reducir precios no acredita necesariamente un deterioro. Conviene conservar inventarios, informes de obsolescencia, ventas posteriores, caducidades, daños y cualquier dato que demuestre que el valor neto realizable es inferior al coste.

5.3. Insolvencias de deudores

El artículo 13.1 permite deducir el deterioro individualizado de un crédito cuando, en la fecha de devengo, concurra alguna de estas circunstancias:

• Han transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.
• El deudor está declarado en concurso.
• El deudor está procesado por delito de alzamiento de bienes.
• La obligación se ha reclamado judicialmente.
• Existe un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa el cobro.

Aunque concurra una de ellas, no son deducibles:

• Los créditos adeudados por entidades de derecho público, salvo procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia o cuantía.
• Los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en concurso y se haya abierto la fase de liquidación en los términos de la legislación concursal.
• Las estimaciones globales del riesgo de insolvencia, salvo el incentivo del 1 % para entidades de reducida dimensión del artículo 104.

Ejemplo 15. Dos clientes morosos

Al cierre de 2026 una sociedad contabiliza 70.000 euros de deterioro:

• 50.000 corresponden a un cliente declarado en concurso en noviembre.
• 20.000 corresponden a una factura vencida el 30 de septiembre de 2026, que no ha sido reclamada judicialmente.

El deterioro de 50.000 es deducible por la declaración de concurso, siempre que no exista vinculación que active la regla restrictiva. Respecto de los 20.000, a 31 de diciembre solo han transcurrido tres meses y no concurre otra circunstancia legal: ajuste positivo de 20.000.

Si el segundo crédito sigue impagado el 31 de marzo de 2027, se cumplen seis meses desde el vencimiento. Cuando el deterioro continúe contabilizado, podrá revertirse fiscalmente la diferencia mediante el ajuste que corresponda en 2027.

5.4. Deterioro de participaciones

El tratamiento depende de las circunstancias de la participación. En términos prácticos:

• Los deterioros de participaciones que cumplen los requisitos de la exención del artículo 21 no son deducibles.
• Tampoco lo son, en los términos legales, los relativos a participaciones extranjeras que no cumplen el requisito de tributación mínima del artículo 21.1.b.
• Para otros deterioros debe estudiarse el artículo 13.2.b y la deducción posterior al transmitir o dar de baja la participación.
• La disposición transitoria decimosexta regula la reversión mínima de determinados deterioros fiscalmente deducidos antes de 2013. La Ley 7/2024 reintrodujo una integración mínima por terceras partes en los tres primeros períodos iniciados desde 1 de enero de 2024, con las reglas transitorias correspondientes.

Para un opositor es fundamental separar el deterioro contable de la renta negativa por transmisión o extinción. Son hechos distintos y cada uno tiene su régimen.

5.5. Provisiones

Una provisión es un pasivo respecto del que existe incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento. Puede estar correctamente contabilizada y, aun así, no ser fiscalmente deducible.

El artículo 14 declara no deducibles, entre otros:

• Fondos internos para cubrir contingencias análogas a las de planes y fondos de pensiones. Se deducen cuando se pagan las prestaciones, salvo aportaciones externas que cumplan los requisitos legales.
• Gastos por retribuciones a largo plazo al personal que no cumplen las condiciones de deducibilidad establecidas.
• Gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
• Costes de cumplimiento de contratos que excedan de los beneficios económicos esperados.
• Gastos de reestructuración que respondan a obligaciones tácitas y no legales o contractuales.
• Provisiones por devoluciones de ventas, sin perjuicio de la regla específica de gastos accesorios.
• Pagos al personal basados en instrumentos de patrimonio que se satisfagan en efectivo; si se entregan los instrumentos, se deducen cuando se produce la entrega.

El propio artículo admite con límites provisiones técnicas de aseguradoras, reservas de estabilización, provisiones de sociedades de garantía recíproca, actuaciones medioambientales aprobadas por la Administración y garantías de reparación y revisión.

Garantías de reparación y revisión

El saldo deducible no puede superar el resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas al cierre el porcentaje histórico:

Gastos por garantías del ejercicio y los dos anteriores / Ventas con garantía del ejercicio y los dos anteriores.

Ejemplo 16. Provisión por garantías

Una entidad vende sus productos con garantía de nueve meses. Las ventas se distribuyen uniformemente a lo largo del año.

Porcentaje histórico: (3.000 + 2.000 + 6.000) / (50.000 + 150.000 + 120.000) = 3,4375 %.

Las ventas de 2026 con garantía viva al cierre son 120.000/12 × 9 = 90.000 euros.

Saldo fiscal máximo de la provisión: 90.000 × 3,4375 % = 3.093,75 euros.

Si el saldo contable de la provisión después de la dotación asciende a 5.000, el exceso no deducible es 1.906,25 y origina un ajuste positivo.

5.6. Requisitos generales de un gasto deducible

Antes de acudir a la lista del artículo 15, el gasto debe superar cuatro preguntas:

• ¿Se ha devengado? Debe corresponder al período, salvo regla especial.
• ¿Está contabilizado? Como regla, debe figurar en pérdidas y ganancias o en reservas cuando proceda.
• ¿Está justificado? La factura es un medio de prueba relevante, pero debe respaldar una operación real.
• ¿Está relacionado con la actividad o con la obtención de ingresos? La correlación no exige un ingreso inmediato, pero sí una conexión razonable con la actividad empresarial.

El artículo 106.4 LGT establece que los gastos deducibles y las deducciones practicadas por operaciones de empresarios o profesionales deben justificarse prioritariamente mediante factura, sin que la factura convierta por sí sola una operación inexistente en real. Conforme al artículo 105 LGT, quien hace valer el derecho debe probar los hechos constitutivos.

5.7. Gastos fiscalmente no deducibles del artículo 15

No son deducibles:

a) Retribución de fondos propios

Los dividendos no son gasto fiscal aunque contablemente alguna partida pudiera presentarse como gasto. También se considera retribución de fondos propios la derivada de préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo mercantil.

b) Impuesto sobre Sociedades e Impuesto Complementario

El gasto contable por el propio Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto Complementario no se deduce. El ingreso contable derivado de su contabilización tampoco es ingreso fiscal.

c) Multas, sanciones y recargos

No se deducen las multas y sanciones penales o administrativas, el recargo ejecutivo ni el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento. Los intereses de demora tributarios tienen una naturaleza distinta: con carácter general son gastos financieros deducibles, sometidos al artículo 16, según la doctrina y jurisprudencia aplicables.

d) Pérdidas del juego

La pérdida derivada del juego no es deducible.

e) Donativos y liberalidades

No se deducen los donativos y liberalidades. La norma excluye de este concepto:

• Atenciones a clientes o proveedores, deducibles hasta el 1 % del importe neto de la cifra de negocios.
• Gastos con el personal conformes a usos y costumbres.
• Gastos de promoción directa o indirecta de ventas y servicios.
• Gastos correlacionados con los ingresos.
• Retribuciones a administradores por funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral.

Una donación que cumpla la Ley 49/2002 puede generar una deducción en cuota, aunque el gasto no sea deducible en la base. Son dos planos diferentes.

f) Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

La no deducibilidad exige que el propio gasto responda a una actuación contraria al ordenamiento en el sentido del artículo 15.f LIS. La mera existencia de una infracción contractual o administrativa relacionada con el gasto no basta, por sí sola, para excluir su deducción.

g) Operaciones con jurisdicciones no cooperativas

No se deducen los servicios correspondientes a operaciones con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente, o pagados a través de ellos, salvo prueba de que responden a una operación efectivamente realizada.

h) Determinados gastos financieros intragrupo

No se deducen los gastos de deudas con entidades del grupo destinadas a adquirir a otra entidad del grupo participaciones o a realizar aportaciones a fondos propios de otra entidad del grupo, salvo motivos económicos válidos.

i) Indemnizaciones por extinción

No se deduce, por cada perceptor, la parte que exceda del mayor de:

• Un millón de euros.
• La cuantía obligatoria establecida en el Estatuto de los Trabajadores, su desarrollo o la normativa de ejecución de sentencias, con la especialidad legal para ciertos despidos colectivos u objetivos.

j) a n) Otras partidas

También se incluyen las pérdidas por deterioro y disminuciones de valor razonable de determinadas participaciones, el AJD notarial soportado por el prestamista en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria y los gastos que han generado la deducción de autoridades portuarias del artículo 38 bis, incluida la amortización de los activos correspondientes.

Ejemplo 17. Sanción, impuesto y atención a clientes

La sociedad contabiliza:

• Sanción administrativa: 15.000 euros.
• Gasto por Impuesto sobre Sociedades: 10.000 euros.
• Comida con clientes debidamente justificada: 7.000 euros.

Su importe neto de cifra de negocios es de 500.000 euros. El límite de atenciones a clientes es 5.000. Los ajustes positivos son:

• 15.000 por la sanción.
• 10.000 por el impuesto.
• 2.000 por el exceso de atención a clientes.

Total: 27.000 euros.

5.8. Asimetrías híbridas

El artículo 15 bis evita ventajas derivadas de que dos jurisdicciones califiquen de manera diferente una entidad, un instrumento, una operación o un establecimiento permanente. Puede negar la deducción cuando el gasto:

• No genera ingreso en la otra parte.
• Genera un ingreso exento, reducido o con deducción o devolución distinta de la doble imposición jurídica.
• Se deduce también en otra jurisdicción sin renta de doble inclusión suficiente.
• Financia directa o indirectamente otra asimetría.

También contiene reglas de integración de ingresos, transferencias híbridas, mecanismos estructurados, doble residencia y entidades híbridas inversas.

Para el nivel inicial importa retener que no es ya correcta la antigua explicación que situaba todas las operaciones híbridas en una sola letra del artículo 15. Desde 2021-2022 existe un artículo 15 bis completo, mucho más amplio.

6. Limitación de gastos financieros

6.1. Regla general

El artículo 16 permite deducir los gastos financieros netos con el límite del 30 % del beneficio operativo. En todo caso son deducibles hasta un millón de euros por período, prorrateado si dura menos de un año.

Gastos financieros netos son el exceso de gastos financieros sobre los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, excluidas partidas ya no deducibles por los artículos 15.g, 15.h y 15 bis.

El beneficio operativo parte del resultado de explotación y se corrige, de forma simplificada, eliminando:

• Amortizaciones.
• Imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero.
• Deterioros y resultados por enajenación de inmovilizado.

Se añaden determinados dividendos de participaciones de al menos el 5 %, con las exclusiones legales. Desde los períodos iniciados en 2024, los ingresos, gastos o rentas que no se integren en la base imponible tampoco forman parte del beneficio operativo.

6.2. Gastos pendientes y capacidad no utilizada

• Los gastos no deducidos se trasladan sin límite temporal expreso a períodos posteriores, sujetos de nuevo al límite.
• Si los gastos del período no alcanzan el 30 % del beneficio operativo, la diferencia incrementa el límite de los cinco años inmediatos y sucesivos.
• Determinadas deudas destinadas a adquirir participaciones tienen un límite adicional del 30 % del beneficio operativo de la adquirente.
• La regla contiene excepciones para entidades de crédito y aseguradoras y para la extinción, con las condiciones legales.

Ejemplo 18. Límite financiero

Una sociedad presenta en 2026:

• Gastos financieros: 2.400.000 euros.
• Ingresos financieros computables: 200.000 euros.
• Gastos financieros netos: 2.200.000 euros.
• Beneficio operativo fiscal: 4.000.000 euros.

El 30 % del beneficio operativo es 1.200.000 euros. Como supera el mínimo de un millón, el límite es 1.200.000. Se deducen 1.200.000 y quedan pendientes 1.000.000.

Si el beneficio operativo fuese 2.000.000, su 30 % sería 600.000, pero podrían deducirse hasta un millón. Quedarían pendientes 1.200.000.

7. Reglas de valoración y operaciones vinculadas

7.1. Regla contable y especialidades fiscales

Con carácter general, los elementos patrimoniales se valoran conforme al Código de Comercio y la normativa contable —artículo 17.1 LIS—. Las variaciones de valor originadas por el valor razonable no producen efecto fiscal mientras no se imputen a pérdidas y ganancias, salvo regla específica.

La LIS impone el valor de mercado en operaciones concretas. El valor de mercado es el que habrían acordado partes independientes en condiciones de libre competencia.

7.2. Operaciones vinculadas

El artículo 18 exige valorar por mercado las operaciones entre personas o entidades vinculadas. Existe vinculación, entre otros casos, entre:

• Una entidad y sus socios o partícipes.
• Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo la retribución por el ejercicio de sus funciones.
• Una entidad y los cónyuges o parientes hasta el tercer grado de socios, consejeros o administradores.
• Dos entidades pertenecientes al mismo grupo mercantil.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad del mismo grupo.
• Una entidad y otra participada indirectamente por la primera en al menos el 25 %.
• Dos entidades en las que los mismos socios o sus familiares participen, directa o indirectamente, en al menos el 25 %.
• Una entidad residente en España y sus establecimientos permanentes en el extranjero, y viceversa.

Cuando la vinculación depende de la relación socio-entidad, la participación debe ser, como regla, al menos del 25 %.

7.3. Métodos de valoración

La elección se realiza atendiendo a la naturaleza de la operación, la información fiable y la comparabilidad. Los métodos son:

• Precio libre comparable. Compara el precio de la operación vinculada con operaciones equiparables entre independientes.
• Coste incrementado. Añade al coste el margen que se aplica en operaciones comparables.
• Precio de reventa. Resta del precio de reventa el margen apropiado.
• Distribución del resultado. Reparte el resultado común según la contribución de cada parte.
• Margen neto operacional. Compara el margen neto sobre costes, ventas u otra magnitud adecuada.

Si no pueden aplicarse, se permiten otras técnicas generalmente aceptadas que respeten la libre competencia.

7.4. Documentación y declaración informativa

Las partes deben conservar documentación de grupo y de contribuyente conforme a los artículos 13 a 16 RIS. El contenido puede ser simplificado si el importe neto de cifra de negocios es inferior a 45 millones de euros, salvo operaciones excluidas de la simplificación.

No se exige la documentación específica, entre otros supuestos, para:

• Operaciones entre entidades del mismo grupo fiscal.
• Determinadas operaciones de AIE y UTE con sus miembros o entidades del grupo fiscal.
• Operaciones realizadas en ofertas públicas de venta o adquisición.
• Operaciones con una misma persona o entidad vinculada cuyo conjunto no supere 250.000 euros a valor de mercado, salvo las operaciones específicas legalmente exceptuadas de esta dispensa.

La exoneración de documentación no significa libertad para pactar cualquier precio: la valoración a mercado sigue siendo obligatoria.

Además, debe estudiarse la obligación de presentar el modelo 232. Puede existir aunque la documentación sea simplificada y atiende a umbrales como el conjunto de operaciones con una misma vinculada, determinadas operaciones específicas o la importancia relativa de operaciones del mismo tipo y método. En un caso práctico hay que separar tres preguntas: valoración, documentación y declaración informativa.

7.5. Ajuste primario, bilateral y secundario

Si se pacta un precio distinto del de mercado:

• La Administración corrige la base de la parte comprobada —ajuste primario—.
• Debe evitarse una doble imposición mediante el ajuste correlativo de la otra parte cuando proceda.
• La diferencia entre el valor convenido y el de mercado recibe el tratamiento que corresponda a su verdadera naturaleza —ajuste secundario—. En una relación socio-sociedad puede calificarse, según el sentido de la ventaja, como participación en beneficios, aportación a fondos propios o liberalidad.

Ejemplo 19. Préstamo gratuito del socio

Un socio con el 60 % presta 500.000 euros a su sociedad sin interés. Una operación comparable entre independientes se habría remunerado al 4 %.

La operación debe valorarse a mercado: 20.000 euros anuales. En la sociedad aparece un gasto financiero fiscal sujeto a los requisitos generales y al artículo 16; en el socio aparece el ingreso correspondiente. La diferencia económica entre lo pactado y el valor de mercado debe analizarse también conforme al ajuste secundario.

7.6. Operaciones del artículo 17 valoradas a mercado

Se valoran por mercado:

• Adquisiciones y transmisiones a título gratuito.
• Aportaciones a entidades y valores recibidos.
• Entregas a socios por disolución, separación, reducción de capital con devolución, reparto de prima o distribución de beneficios.
• Transmisiones por fusión y escisión.
• Permutas.
• Canjes o conversiones.

Se exceptúan los casos en que resulte aplicable un régimen fiscal especial, especialmente el de reestructuraciones de los artículos 76 a 89.

Efectos en aportaciones y operaciones societarias

La entidad transmitente integra la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal. La adquirente toma el valor fiscal que resulte de la regla aplicable. En operaciones socio-sociedad pueden existir simultáneamente renta en la sociedad y renta en el socio.

Ejemplo 20. Aportación no dineraria sin régimen especial

Una sociedad aporta a otra un inmueble cuyo valor contable y fiscal es 200.000 euros y cuyo valor de mercado es 350.000. Recibe participaciones valoradas en 350.000.

Si no se aplica el régimen de neutralidad, la aportante integra una renta de 150.000. La operación no desaparece fiscalmente por el hecho de que no haya dinero.

7.7. Diferente valor contable y fiscal

Cuando un elemento o servicio tiene distinto valor contable y fiscal, el artículo 20 ordena integrar la diferencia:

• Activo circulante: cuando genere ingreso o gasto.
• Inmovilizado no amortizable: al transmitirlo o darlo de baja.
• Inmovilizado amortizable: durante la vida útil restante, siguiendo el método de amortización, o al transmitirlo antes.
• Servicios: cuando se reciben, salvo que su coste se incorpore a un elemento patrimonial.

Esta regla evita que una diferencia de valoración quede sin tributar o se integre dos veces.

8. Exenciones de dividendos, participaciones y establecimientos permanentes

8.1. Finalidad

Los artículos 21 y 22 corrigen la doble imposición. Si una filial ya ha tributado por su beneficio, gravar íntegramente el dividendo en la matriz produciría una segunda imposición económica. La LIS utiliza el método de exención, con requisitos y límites.

8.2. Dividendos y participaciones en beneficios

El artículo 21 exige:

• Participación directa o indirecta de al menos el 5 %.
• Tenencia ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo o mantenimiento posterior hasta completar el año. Se computa la tenencia de otras entidades del mismo grupo mercantil.
• Si la participada es no residente, sujeción y no exención a un impuesto extranjero análogo con tipo nominal de al menos el 10 % en el ejercicio del beneficio. El requisito se considera cumplido cuando la participada reside en un país con convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, salvo las excepciones legales.

La antigua alternativa de un valor de adquisición superior a veinte millones de euros dejó de ser aplicable con carácter general. Su régimen transitorio alcanzó participaciones adquiridas antes de 2021 durante los períodos 2021 a 2025. Para períodos iniciados en 2026 no debe utilizarse como una alternativa ordinaria al 5 %.

Exención general del 95 %

El artículo 21.10 reduce la renta exenta en un 5 % como gastos de gestión. Por tanto:

• 95 % exento.
• 5 % integrado en la base.

Ejemplo 21. Dividendo nacional en 2026

X posee desde 2022 el 5 % de Z y recibe en 2026 un dividendo de 10.000 euros. El ingreso contable es 10.000. Cumple participación y tenencia.

• Renta exenta: 9.500.
• Renta integrada: 500.
• Ajuste extracontable negativo: 9.500.

Si X tributa al 25 %, el coste fiscal derivado del 5 % integrado es 125 euros.

Excepción temporal para determinadas filiales nuevas

El recorte del 5 % no se aplica a ciertos dividendos percibidos por entidades con cifra de negocios inferior a 40 millones cuando, además de otros requisitos:

• No sean patrimoniales ni formen parte, antes de constituir la filial, de un grupo mercantil en los términos legales.
• Posean desde la constitución el 100 % directo de una filial creada después de 1 de enero de 2021.
• El dividendo se perciba en períodos que concluyan dentro de los tres años inmediatos y sucesivos a la constitución.

La excepción debe comprobarse con cuidado. No convierte en exentos al 100 % todos los dividendos de pymes.

8.3. Cadenas de participaciones

Si más del 70 % de los ingresos de la participada procede de dividendos o plusvalías de participaciones, el artículo 21 exige, en determinados casos, que el contribuyente posea indirectamente al menos el 5 % de las filiales de segundo o ulterior nivel. Existen excepciones para grupos que consolidan y para rentas que ya se integraron sin exención.

Esta regla evita interponer una sociedad holding con un 5 % para convertir en exentas rentas procedentes de participaciones indirectas muy pequeñas.

8.4. Rentas positivas por transmisión de participaciones

La renta positiva por transmisión está exenta, con la reducción general del 5 %, cuando:

• El requisito del 5 % se cumple el día de la transmisión.
• En participadas extranjeras, el requisito de tributación mínima se ha cumplido en todos los ejercicios de tenencia, con la aplicación proporcional prevista cuando no sea así.

La regla se extiende a liquidación, separación, fusión, escisión, reducción de capital, aportación no dineraria y cesión global de activo y pasivo.

La exención no se aplica o se limita en los supuestos del artículo 21.5, como ciertas rentas de entidades patrimoniales, agrupaciones de interés económico o cambios de residencia, y en transmisiones sucesivas intragrupo hay reglas para evitar doble aprovechamiento.

8.5. Rentas negativas de participaciones

No son deducibles, como regla, las pérdidas por transmisión cuando se cumplen los requisitos que habrían permitido la exención de la renta positiva o, para participadas extranjeras, cuando no se cumple la tributación mínima en los términos del artículo 21.6.

Si la pérdida resulta deducible, se minora:

• En rentas positivas previas obtenidas en transmisiones intragrupo que disfrutaron de exención o deducción.
• En dividendos exentos recibidos desde períodos iniciados en 2009 que no redujeron el valor de adquisición.

Las pérdidas por extinción de la participada pueden ser deducibles, salvo que la extinción derive de una reestructuración, minoradas en determinados dividendos exentos de los diez años anteriores.

8.6. Rentas de establecimientos permanentes en el extranjero

El artículo 22 exime las rentas positivas obtenidas mediante un establecimiento permanente extranjero cuando haya estado sujeto y no exento a un impuesto análogo con tipo nominal de al menos el 10 %. También puede eximirse la renta positiva por transmisión o cese.

La exención se reduce, como regla, en un 5 % por gastos de gestión, de manera paralela a las participaciones, con las especialidades legales.

No se integran las rentas negativas ordinarias del establecimiento ni las pérdidas por transmisión. Sí pueden deducirse las pérdidas por cese, minoradas en las rentas positivas netas anteriores que disfrutaron de exención o deducción.

No puede aplicarse simultáneamente exención y deducción por doble imposición sobre la misma renta. La elección debe realizarse atendiendo al régimen legal y a la información disponible.

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