El Impuesto sobre Sociedades explicado desde cero

Guía práctica de la LIS para AHP y THAC · Actualizada a julio de 2026

Consultar el manual oficial del Impuesto sobre Sociedades de la AEAT ↗

Emilio Cabrera

Introducción

Hago esta entrada del blog para quienes estén empezando a trabajar el Impuesto sobre Sociedades en AHP y THAC, con el ánimo de complementar, de forma explicada y práctica, el contenido de mis apuntes y resúmenes.

Los resúmenes son para estudiar y es lo que hay que llevar el día del examen, permiten ordenar la materia, repasarla y llegar al examen con una estructura que pueda recordarse en el caso de AHP y escribir para THAC. Esa misma condensación obliga, sin embargo, a dar por entendidos algunos pasos que son propios de explicaciones más extensas. Aquí, por lo tanto, hago justamente lo contrario. Me detengo en la lógica del impuesto, explico por qué se practica cada ajuste, relaciono la contabilidad con la fiscalidad y desarrollo ejemplos completos. La idea es que esta entrada sirva tanto a quien se acerca por primera vez al impuesto como a quien ya lo ha estudiado y necesita comprender mejor las piezas que todavía no terminan de encajar.

El texto está actualizado a 20 de julio de 2026. La referencia principal es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades —en adelante, LIS— y su desarrollo reglamentario, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades —en adelante, RIS—. También se incorporan, entre otras novedades, los tipos aplicables a los períodos iniciados en 2026, la regulación vigente de la reserva de capitalización, la tributación mínima, las deducciones audiovisuales actuales y las libertades de amortización prorrogadas por el Real Decreto-ley 7/2026.

Índice

• Naturaleza, ámbito, hecho imponible y contribuyentes.
• El esquema completo de liquidación.
• La base imponible y la imputación temporal.
• Amortizaciones.
• Deterioros, provisiones y gastos no deducibles.
• Limitación de gastos financieros.
• Reglas de valoración y operaciones vinculadas.
• Exenciones para evitar la doble imposición.
• Reducciones y compensación de bases negativas.
• Tipos de gravamen, cuota y tributación mínima en 2026.
• Doble imposición internacional y bonificaciones.
• Deducciones para incentivar actividades.
• Retenciones, pagos fraccionados y obligaciones formales.
• Entidades de reducida dimensión y arrendamiento financiero.
• Mapa de regímenes especiales.
• Caso global de liquidación.
• Método de trabajo para AHP y THAC.
• Actualizaciones de 2026.
• Normativa y fuentes oficiales.
• Cierre y propuesta SEO.

1. Conceptos generales

1.1. Qué es el Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades grava la renta obtenida por las sociedades y por las demás entidades que la ley califica como contribuyentes, cualquiera que sea la fuente de esa renta. Así lo expresan los artículos 1 y 4 de la LIS.

Sus notas esenciales son las siguientes:

• Es un tributo directo, porque recae sobre una manifestación inmediata de capacidad económica: la obtención de renta.
• Es un tributo personal, porque el hecho imponible se construye atendiendo a una persona o entidad determinada.
• Grava, como regla general, la renta total del contribuyente residente, con independencia del lugar en que se haya producido y de la residencia de quien la satisfaga.
• Es un impuesto periódico. La vida económica de la entidad se divide en períodos impositivos y el impuesto se devenga al concluir cada uno de ellos.
• Parte de la contabilidad mercantil, pero el resultado contable no es todavía la base imponible. La LIS obliga a corregirlo mediante ajustes fiscales.

Esta última idea es la que permite entender casi todo el impuesto:

La contabilidad trata de reflejar la imagen fiel de la empresa. La norma fiscal decide qué parte de ese resultado debe tributar, cuándo debe hacerlo y en qué cuantía. A veces ambas coinciden y no hay ajuste. Otras veces el gasto contable no es deducible, el ingreso contable está exento o la ley permite deducir una cantidad distinta de la contabilizada.

1.2. Normativa aplicable y actualización a 2026

Las normas básicas son:

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el RIS.
• Código de Comercio, legislación societaria y normas contables, especialmente el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007.
• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para los aspectos generales de aplicación, comprobación, recaudación y revisión.

Para 2026 deben tenerse particularmente presentes:

• La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que modificó, entre otras materias, la reserva de capitalización, los tipos de gravamen de microempresas y entidades de reducida dimensión y la tributación mínima.
• La disposición transitoria cuadragésima cuarta de la LIS, que concreta los tipos transitorios aplicables en 2026.
• El Real Decreto-ley 7/2026, de 20 de marzo, que prorrogó para 2026 determinados supuestos de libertad de amortización vinculados a energías renovables, vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga.
• La Orden HAC/529/2026, de 7 de mayo, que aprueba los modelos 200 y 220 correspondientes a períodos iniciados en 2025 y que se presentan en 2026.

Cuando se estudia para una oposición hay que distinguir entre la norma sustantiva que regula un período impositivo y la orden anual que aprueba el modelo de declaración. Por ejemplo, una declaración presentada en julio de 2026 suele corresponder a un período iniciado en 2025; sin embargo, una pregunta puede pedir el tipo aplicable a un período iniciado el 1 de enero de 2026. Son cuestiones distintas.

1.3. Ámbito territorial

Conforme al artículo 2 de la LIS, el impuesto se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de:

• Los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra.
• Los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento español.
• Las especialidades e incentivos territoriales de Canarias, Ceuta y Melilla.

En los ejercicios suele bastar con identificar que una entidad residente tributa por la LIS en territorio común. En casos más avanzados debe comprobarse si existe competencia normativa o exaccionadora de una Hacienda foral, o si una renta puede beneficiarse de la bonificación por Ceuta o Melilla o de un incentivo propio del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

1.4. Hecho imponible y reglas que hacen aflorar renta fiscal

El hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen —artículo 4.1 LIS—. El impuesto adopta una noción amplia: beneficios de la actividad, rendimientos financieros, alquileres, subvenciones, ganancias por transmisión de activos, rentas obtenidas gratuitamente y cualquier otra variación patrimonial que deba reflejarse contable y fiscalmente.

En los regímenes especiales, la ley puede precisar qué se entiende por obtención de renta. Así sucede, por ejemplo, en la transparencia fiscal internacional, en las agrupaciones de interés económico o en las uniones temporales de empresas.

El artículo 5 se ocupa de la actividad económica y de las entidades patrimoniales; el artículo 6 regula la atribución de rentas; y el artículo 17 contiene reglas especiales de valoración que hacen aflorar renta fiscal aunque no exista un precio pactado en dinero. No debe confundirse esta valoración fiscal obligatoria con una presunción general de onerosidad: la LIS establece presunciones concretas en supuestos determinados —por ejemplo, las del artículo 121 sobre bienes y derechos no contabilizados o no declarados y la del artículo 123 cuando la base se determina por estimación indirecta—.

Supuestos que conviene diferenciar

Hay operaciones que no generan renta fiscal en el momento en que se producen o que reciben una regla específica. Entre las que aparecían en el material de partida destacan:

• Una reducción de capital que no tenga por finalidad devolver aportaciones no determina, por sí sola, renta a integrar en la base del socio.
• La entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español inscritos en los registros legalmente previstos para pagar determinadas deudas tributarias no genera la renta que ordinariamente produciría la transmisión, en los términos de la normativa aplicable.

También deben distinguirse las rentas exentas. En ellas se realiza el hecho imponible, pero la ley neutraliza total o parcialmente la tributación. Es lo que ocurre, bajo determinados requisitos, con dividendos y plusvalías del artículo 21 o con rentas de establecimientos permanentes del artículo 22.

1.5. Actividad económica y entidad patrimonial

El artículo 5.1 de la LIS considera actividad económica la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, o de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Arrendamiento de inmuebles

En el arrendamiento de inmuebles existe una regla específica: se entiende que hay actividad económica cuando para su ordenación se utiliza, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La exigencia debe valorarse atendiendo a la realidad de la organización. No basta con un contrato meramente formal que carezca de carga de trabajo efectiva. En grupos de sociedades, el concepto se determina teniendo en cuenta todas las entidades del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de consolidar cuentas.

Entidad patrimonial

Una entidad es patrimonial cuando más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos no afectos a actividades económicas. El valor del activo se obtiene, como regla, de la media de los balances trimestrales del ejercicio; si la entidad es dominante de un grupo mercantil, se atiende a los balances consolidados.

No se computan como valores, entre otros y bajo los requisitos legales:

• Los poseídos para cumplir obligaciones legales o reglamentarias.
• Los que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales derivadas de actividades económicas.
• Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia de su actividad.
• Las participaciones de al menos el 5 % mantenidas durante un mínimo de un año con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que exista una organización adecuada y la participada no sea patrimonial. En grupos, los requisitos se analizan con la perspectiva legal correspondiente.

Tampoco se consideran elementos no afectos el dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos afectos o de determinados valores, cuando la transmisión se haya producido en el período o en los dos anteriores.

La calificación como patrimonial tiene efectos importantes:

• Impide aplicar los incentivos de empresas de reducida dimensión —artículo 101.1 LIS—.
• Impide aplicar el tipo del 15 % de las entidades de nueva creación —artículo 29.1 LIS—.
• Incide en determinadas limitaciones a la compensación de bases negativas tras cambios de propiedad —artículo 26.4 LIS—.
• Puede afectar a exenciones, incentivos y regímenes especiales.

1.6. Contribuyentes

El artículo 7 de la LIS combina dos criterios. El principal es la personalidad jurídica, pero la ley incluye también determinados patrimonios o entidades sin personalidad.

Son contribuyentes, cuando tengan residencia en territorio español:

• Las personas jurídicas, salvo las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
• Las sociedades agrarias de transformación.
• Los fondos de inversión.
• Las uniones temporales de empresas.
• Los fondos de capital-riesgo y otros fondos de inversión colectiva de tipo cerrado.
• Los fondos de pensiones.
• Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Los fondos de titulización.
• Los fondos de garantía de inversiones.
• Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
• Los fondos de activos bancarios.
• Los grupos fiscales que tributan en consolidación.
• Las entidades en régimen de atribución de rentas que, en determinados supuestos de asimetría híbrida, pasan a tributar por las rentas previstas en el artículo 15 bis.12.

Sociedades civiles

Desde 2016 son contribuyentes las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. La personalidad jurídica se aprecia cuando los pactos no permanecen secretos y la entidad actúa frente a terceros como una realidad diferenciada. Existe objeto mercantil cuando se desarrolla una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado, salvo actividades que tradicionalmente quedan fuera del ámbito mercantil, como determinadas actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o profesionales.

Las comunidades de bienes y las herencias yacentes, con carácter general, no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Sus rentas se atribuyen a comuneros, herederos o partícipes conforme al régimen de atribución de rentas.

Ejemplo 1. Sociedad en formación y comunidad de bienes

a) Sociedad en formación. Una sociedad limitada se ha constituido en escritura pública, pero todavía no está inscrita en el Registro Mercantil. Mientras carezca de personalidad jurídica plena y actúe como sociedad en formación, no tributa como una sociedad limitada inscrita por el Impuesto sobre Sociedades. Deberá analizarse la naturaleza de las relaciones realizadas en esa fase y su eventual atribución a socios o promotores. Desde la inscripción, la sociedad queda sometida al régimen que corresponda.

b) Comunidad de bienes que explota un negocio. La comunidad carece de personalidad jurídica propia distinta de la de los comuneros y no aparece incluida con carácter general en el artículo 7 LIS. La renta se determina en sede de la entidad y se atribuye a los comuneros, que tributan en su impuesto personal.

Residencia fiscal

El artículo 8 considera residente en España a la entidad en la que concurra cualquiera de estas circunstancias:

• Se ha constituido conforme a las leyes españolas.
• Tiene su domicilio social en territorio español.
• Tiene en España su sede de dirección efectiva, es decir, la dirección y el control del conjunto de sus actividades.

Una entidad residente tributa por su renta mundial. Una entidad no residente queda sometida al IRNR por las rentas obtenidas en España, con o sin establecimiento permanente según el caso.

La Administración puede presumir, con las garantías y requisitos del artículo 8, que una entidad situada en una jurisdicción no cooperativa reside en España cuando sus activos principales o su actividad principal se encuentren aquí, salvo que pruebe dirección y gestión efectiva en otro país y motivos económicos válidos.

Domicilio fiscal

El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes es su domicilio social cuando en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. Si no ocurre así, se atiende al lugar donde se realice esa gestión o dirección; si tampoco puede determinarse, prevalece el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado —artículo 8.2 LIS—.

1.7. Exenciones subjetivas

El artículo 9 distingue varios niveles.

Entidades totalmente exentas

Entre otras, están totalmente exentos el Estado, las comunidades autónomas, las entidades locales y determinados organismos públicos, el Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos, el Fondo de Garantía de Inversiones y las entidades públicas enumeradas legalmente.

Una entidad totalmente exenta no presenta declaración por el impuesto, sin perjuicio de obligaciones que puedan derivarse de otras normas.

Entidades parcialmente exentas

La exención parcial puede proceder:

• De la Ley 49/2002, para entidades sin fines lucrativos que cumplen sus requisitos.
• Del régimen de partidos políticos.
• Del capítulo XIV del título VII de la LIS, aplicable a determinadas entidades e instituciones sin ánimo de lucro que no se acogen a la Ley 49/2002, uniones, colegios profesionales, cámaras, asociaciones empresariales y otras entidades previstas.

En las entidades parcialmente exentas hay que separar renta exenta y renta no exenta. Como regla, presentan declaración por todas sus rentas; existe una dispensa limitada para ciertas entidades del artículo 9.3 cuando cumplen simultáneamente los umbrales que se explican en el bloque de obligaciones formales.

Exenciones objetivas

Las más importantes para el cálculo ordinario del impuesto son las de los artículos 21 y 22:

• Dividendos, participaciones en beneficios y rentas derivadas de la transmisión de participaciones.
• Rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente.

En 2026 la exención del artículo 21 es, con carácter general, del 95 %, porque el importe exento se reduce en un 5 % en concepto de gastos de gestión. Esta precisión es esencial y se desarrolla más adelante.

1.8. Período impositivo y devengo

El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y nunca puede exceder de doce meses —artículo 27 LIS—. Puede ser inferior al año, por ejemplo, cuando:

• La entidad se extingue.
• Cambia su residencia al extranjero.
• Se transforma su forma jurídica y deja de ser contribuyente.
• Una transformación o modificación de estatuto determina un tipo de gravamen o régimen fiscal diferente.

El impuesto se devenga el último día del período impositivo —artículo 28 LIS—.

Ejemplo 2. Período impositivo corto

Una sociedad cuyo ejercicio coincide con el año natural se disuelve y extingue el 30 de septiembre de 2026. Su período impositivo va del 1 de enero al 30 de septiembre y el impuesto se devenga el 30 de septiembre. Los límites anuales que la ley ordene prorratear —por ejemplo, ciertos importes de libertad de amortización o el mínimo de un millón de euros de gastos financieros— se ajustarán a la duración del período. Otros límites solo se prorratean cuando la propia norma lo dispone.

2. Esquema completo de liquidación

Antes de entrar en cada ajuste conviene ver el recorrido entero:

Desde 2022 debe comprobarse, además, la cuota líquida mínima del artículo 30 bis para los contribuyentes incluidos en su ámbito. Por ello, en grandes empresas o grupos no basta con restar mecánicamente todas las deducciones: hay que verificar que la cuota líquida no quede por debajo del mínimo legal, salvo las excepciones previstas.

2.1. Cómo reconocer el signo del ajuste

Un ajuste positivo aumenta la base imponible. Un ajuste negativo la disminuye.

Ejemplo 3. Cuatro situaciones básicas

• La sociedad contabiliza una multa de 4.000 euros. Es gasto contable y no fiscal: ajuste positivo de 4.000.
• Contabiliza una amortización de 10.000, pero fiscalmente puede deducir 16.000 por amortización acelerada: ajuste negativo de 6.000.
• Contabiliza un dividendo de 20.000 que cumple el artículo 21. Si la exención es del 95 %, el ingreso fiscal es 1.000: ajuste negativo de 19.000.
• Una renta fiscal de 12.000 debe imputarse este año, aunque contablemente se registrará el siguiente: ajuste positivo de 12.000 ahora y, cuando se contabilice, ajuste negativo para evitar doble tributación.

3. Base imponible e imputación temporal

3.1. Determinación de la base imponible

El artículo 10.1 define la base imponible como el importe de la renta obtenida en el período, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores.

Se determina:

• Con carácter general, por estimación directa.
• Por estimación objetiva, cuando la LIS lo establezca para un régimen concreto, como ocurre en el régimen de entidades navieras en función del tonelaje.
• Subsidiariamente, por estimación indirecta, conforme a la LGT, cuando concurran sus presupuestos.

En estimación directa, el artículo 10.3 ordena corregir el resultado contable determinado según el Código de Comercio, las demás leyes relativas a su determinación y sus normas de desarrollo.

La Administración no puede sustituir sin más la contabilidad por un criterio fiscal propio. Primero se parte del resultado correctamente determinado conforme a la norma contable y luego se aplican las correcciones de la LIS. A su vez, el artículo 131 permite a la Administración determinar el resultado contable aplicando las normas mercantiles cuando sea necesario para cuantificar la base.

3.2. Principio de devengo

Los ingresos y gastos se imputan al período en que se devengan, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, con independencia del cobro o pago —artículo 11.1 LIS—.

Si una empresa presta un servicio en diciembre de 2026 y cobra en febrero de 2027, el ingreso se devenga en 2026, salvo que una regla especial disponga otra cosa. Si recibe en diciembre una factura correspondiente a un servicio prestado durante ese año y la paga en enero, el gasto se imputa a 2026.

La correlación entre ingresos y gastos completa el criterio: el gasto debe imputarse al período al que contribuye económicamente.

3.3. Operaciones a plazos o con precio aplazado

El artículo 11.4 considera operaciones a plazos aquellas cuya contraprestación sea exigible total o parcialmente mediante pagos sucesivos o mediante un único pago, siempre que entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo transcurra más de un año.

La renta fiscal se entiende obtenida proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad opte por el criterio de devengo. La regla se refiere a la exigibilidad, no al cobro material. Si llegado el vencimiento el cliente no paga, la renta se imputa y, en su caso, deberá estudiarse después el deterioro del crédito.

Ejemplo 4. Venta a plazos actualizada

La sociedad vende el 1 de julio de 2026 una máquina por 100.000 euros. Su valor contable neto es 20.000 euros, por lo que la renta contable es 80.000. Cobra 25.000 al vender y los importes restantes son exigibles así:

En 2026 la contabilidad recoge una ganancia de 80.000, pero fiscalmente se integran 20.000. Se practica un ajuste negativo de 60.000. En 2027, 2028 y 2029 se realizan ajustes positivos de 8.000, 16.000 y 36.000.

Si la sociedad optase por el devengo, integraría los 80.000 en 2026 y no efectuaría estos ajustes.

Si la operación se endosa, descuenta o cobra anticipadamente, la renta pendiente se entiende obtenida en ese momento, salvo supuestos de recurso previstos por la ley.

3.4. Principio de inscripción contable

Como regla, un gasto no es fiscalmente deducible si no se ha imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando una norma lo permita —artículo 11.3 LIS—.

Existen excepciones claras:

• Libertad de amortización.
• Amortización acelerada de empresas de reducida dimensión.
• Deducción de la recuperación del coste en determinados arrendamientos financieros.
• Otros casos expresamente previstos.

Errores contables en la imputación

Si un gasto se contabiliza en un período posterior al de su devengo o un ingreso se contabiliza antes, se permite imputarlo fiscalmente en el período de contabilización, siempre que de ello no resulte una tributación inferior a la que habría correspondido aplicando correctamente el devengo.

Ejemplo 5. Factura contabilizada tarde

Una sociedad recibe en 2027 una factura de 6.000 euros por un servicio prestado en 2026 y la contabiliza en 2027. El gasto se devengó en 2026. La regla especial permite deducirlo en 2027 si esa imputación tardía no produce una tributación inferior. Antes de concluir hay que comparar el efecto fiscal y considerar, entre otros elementos, los tipos aplicables, las bases negativas y la prescripción.

3.5. Cambios de criterio contable, reversión y otras reglas temporales

El artículo 11 contiene otras reglas que conviene conocer:

• Los cargos o abonos a reservas por cambios de criterios contables se integran en la base del período en que se realizan, salvo que ya se hubieran integrado por aplicación del criterio anterior o la ley disponga otra cosa.
• No se integra el ingreso contable procedente de la reversión de un gasto que fiscalmente no fue deducible.
• La reversión de un deterioro o corrección de valor que fue deducible se imputa cuando se produce, sea en la propia entidad o, en determinados casos, en una vinculada.
• En quitas y esperas derivadas de acuerdos con acreedores, el ingreso contable se integra con límites y de forma acompasada a los gastos financieros posteriores en los términos del artículo 11.13.
• Determinadas dotaciones por deterioro de créditos y aportaciones a sistemas de previsión social que generaron activos por impuesto diferido se integran con los límites del artículo 11.12.

Para AHP y THAC, lo más importante es detectar si el ajuste es permanente o temporal. Una multa nunca será deducible: el ajuste es permanente. Una amortización acelerada solo adelanta la deducción: los ajustes negativos de los primeros años se compensan con ajustes positivos posteriores.

4. Amortizaciones

4.1. Requisitos para la deducibilidad

El artículo 12 LIS y los artículos 3 a 7 RIS permiten deducir la amortización del inmovilizado material, del inmovilizado intangible y de las inversiones inmobiliarias cuando responda a su depreciación efectiva por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

La depreciación se considera efectiva si se aplica alguno de los métodos admitidos:

• Coeficiente lineal de la tabla del artículo 12.1.a LIS.
• Porcentaje constante sobre el valor pendiente.
• Método de números dígitos.
• Plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración.
• Justificación directa de la depreciación efectiva.

Reglas generales:

• La base amortizable es el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual.
• En edificaciones se separa el valor del suelo, que no se amortiza. Si el precio no lo distingue, puede utilizarse la proporción de valores catastrales, salvo prueba de un criterio distinto más adecuado.
• El inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias comienzan a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento.
• El intangible, desde que esté en condiciones de producir ingresos.
• La amortización debe realizarse dentro de la vida útil.
• Las renovaciones, ampliaciones o mejoras se amortizan conforme a su propia vida útil o a la del elemento al que se incorporan, según proceda.
• Los elementos usados y los utilizados en más de un turno cuentan con reglas reglamentarias específicas.

4.2. Tabla de amortización de la LIS

El coeficiente mínimo se obtiene dividiendo 100 entre el período máximo. La amortización lineal se presume efectiva cuando el coeficiente elegido se encuentra entre ese mínimo y el máximo.

Ejemplo 6. Equipo electrónico

Un equipo electrónico cuesta 10.000 euros y se pone en funcionamiento el 1 de enero. El coeficiente máximo es el 20 %. La amortización lineal máxima será de 2.000 euros anuales durante cinco años.

Si se pone en funcionamiento el 1 de octubre, la cuota del primer año se prorratea por el tiempo de utilización: 10.000 × 20 % × 3/12 = 500 euros.

4.3. Elementos utilizados en más de un turno

El artículo 4.2 RIS permite calcular un coeficiente máximo reforzado:

Coeficiente mínimo + [(coeficiente máximo − coeficiente mínimo) × horas diarias habitualmente trabajadas / 8].

La regla no se aplica a elementos que por su naturaleza técnica deban funcionar de forma continua.

Ejemplo 7. Máquina utilizada en dos turnos

Una máquina tiene coeficiente máximo del 12 % y período máximo de 18 años. El coeficiente mínimo es 100/18 = 5,56 %. Se utiliza 16 horas diarias:

5,56 % + [(12 % − 5,56 %) × 16/8] = 18,44 %.

Ese será el coeficiente máximo fiscal por la utilización intensiva, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios.

4.4. Elementos usados

En bienes usados, el artículo 4.3 RIS permite, entre otras opciones:

• Amortizar sobre el precio de adquisición del bien usado aplicando como máximo el doble del coeficiente máximo de tabla.
• Aplicar el coeficiente máximo de tabla sobre el precio de adquisición o coste de producción originario, si se conoce.
• Determinar pericialmente ese valor originario cuando no se conozca.

No se consideran usados a estos efectos los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.

Ejemplo 8. Bien usado

La entidad A compra por 1.000.000 de euros una máquina que había costado originariamente 5.000.000. El coeficiente máximo es el 10 %.

• Sobre el precio pagado por A, puede aplicar hasta el 20 %: 200.000 euros al año.
• Sobre el coste originario, puede aplicar el 10 %: 500.000 euros al año, sin superar en conjunto el valor amortizable para A.

La elección debe mantenerse y documentarse; el total deducido nunca puede exceder del precio de adquisición satisfecho por la entidad adquirente.

4.5. Porcentaje constante sobre el valor pendiente

El artículo 12.1.b LIS y el artículo 5 RIS establecen estos pasos:

• Se elige un período comprendido entre el mínimo derivado del coeficiente máximo y el período máximo de tabla.
• Se divide 100 entre el número de años elegido.
• El coeficiente se multiplica por:
• 1,5, si el período es inferior a cinco años.
• 2, si es igual o superior a cinco e inferior a ocho.
• 2,5, si es igual o superior a ocho.
• El porcentaje no puede ser inferior al 11 %.
• Se aplica cada año sobre el valor pendiente de amortizar.
• El saldo pendiente se deduce en el último año.

No se aplica a edificios, mobiliario ni enseres.

Ejemplo 9. Autocamión

Autocamión adquirido por 100.000 euros. Coeficiente máximo: 20 %. Período máximo: diez años. La sociedad elige cinco años.

El período es válido: el mínimo es cinco años y el máximo diez. El coeficiente lineal elegido es 100/5 = 20 % y se pondera por 2. El porcentaje constante es el 40 %.

4.6. Método de números dígitos

Se regula en el artículo 12.1.c LIS y el artículo 6 RIS.

• Se elige un período válido.
• Se suman los dígitos de los años.
• Se divide el valor amortizable entre esa suma para obtener la cuota por dígito.
• La cuota se multiplica por los dígitos asignados a cada año.

Si los dígitos se colocan de mayor a menor, las cuotas son decrecientes y se acelera la amortización. Si se colocan de menor a mayor, las cuotas crecen. Tampoco se aplica a edificios, mobiliario ni enseres.

Ejemplo 10. Aeronave

Una aeronave nueva cuesta 330.000 euros. Coeficiente máximo: 10 %. Período máximo: veinte años. Para acelerar al máximo se elige el período mínimo de diez años.

Suma de dígitos: 1 + 2 + … + 10 = 55. Cuota por dígito: 330.000/55 = 6.000.

4.7. Inmovilizado intangible y fondo de comercio

El intangible se amortiza atendiendo a su vida útil. Si esta no puede estimarse de manera fiable, la amortización fiscal es deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, es decir, el 5 %. El fondo de comercio también tiene un límite fiscal anual del 5 % —artículo 12.2 LIS—.

La norma fiscal puede separarse de la contable. Si contablemente se amortiza un intangible a un ritmo diferente, se practica el ajuste correspondiente.

Ejemplo 11. Propiedad industrial

Una sociedad adquiere el 2 de enero de 2026 una propiedad industrial por 100.000 euros cuyo derecho puede explotarse durante veinte años. Contabiliza 5.000 euros de amortización. Al coincidir la vida útil con veinte años, el gasto fiscal es también 5.000 y no hay ajuste.

Si la vida útil no pudiera estimarse de manera fiable y la contabilidad registrase 10.000, solo 5.000 serían fiscalmente deducibles ese año y procedería un ajuste positivo de 5.000.

4.8. Libertad de amortización del artículo 12.3

Pueden amortizarse libremente, entre otros:

• Elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de sociedades laborales, afectos a su actividad y adquiridos en los cinco primeros años desde su calificación.
• Inmovilizado material e intangible afecto a I+D, salvo edificios; la parte de edificios afecta a I+D puede amortizarse linealmente en diez años.
• Gastos de I+D activados como intangible, con las exclusiones legales.
• Elementos de explotaciones asociativas prioritarias adquiridos en los cinco primeros años desde su reconocimiento.
• Elementos nuevos del inmovilizado material cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta 25.000 euros por período. Si el período es inferior al año, se prorratea el límite.

La libertad de amortización permite deducir fiscalmente una cantidad aunque no esté contabilizada como amortización. Se produce un ajuste negativo ahora y ajustes positivos cuando la contabilidad siga amortizando un activo ya amortizado fiscalmente.

Ejemplo 12. Bienes de escaso valor

Una sociedad adquiere 40 sillas nuevas a 250 euros cada una: 10.000 euros. Puede amortizarlas libremente porque el valor unitario no supera 300 euros y el total no excede 25.000. Si contabiliza una amortización de 1.000, la deducción fiscal máxima es 10.000 y el ajuste negativo es 9.000. En los años posteriores realizará ajustes positivos por la amortización contable restante.

4.9. Libertades de amortización vigentes en 2026

El Real Decreto-ley 7/2026 prorrogó dos incentivos temporales:

Instalaciones de energía renovable

La disposición adicional decimoséptima LIS permite la libertad de amortización de determinadas inversiones en instalaciones de autoconsumo eléctrico con energía renovable y en instalaciones térmicas de consumo propio que sustituyan instalaciones de energía fósil, cuando entren en funcionamiento en 2026 y se cumplan los requisitos técnicos, documentales y de mantenimiento de plantilla. La inversión máxima que puede beneficiarse es de 500.000 euros y los edificios quedan excluidos.

Vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga

La disposición adicional decimoctava permite amortizar libremente inversiones nuevas, afectas a actividades económicas y puestas en funcionamiento en períodos iniciados en 2026, en:

• Vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV.
• Nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos de potencia normal o alta.

Para la infraestructura se exige la documentación técnica y el certificado de instalación eléctrica diligenciado por la comunidad autónoma competente.

4.10. Planes de amortización

Cuando la depreciación efectiva no encaja con los métodos ordinarios, el contribuyente puede proponer a la Administración un plan especial de amortización conforme al artículo 12.1.d LIS y los artículos 7 y 8 RIS. La solicitud debe contener la identificación de los elementos, el método propuesto, la justificación de la depreciación y el calendario. Si se acepta, la amortización practicada con arreglo al plan se considera efectiva.

También puede probarse directamente una depreciación efectiva distinta, aunque en un procedimiento de comprobación la carga de acreditarla recaerá en quien pretende la deducción.

4.11. Arrendamiento financiero del artículo 106

El régimen especial se aplica cuando el arrendador es una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito y se cumplen, entre otros, estos requisitos:

• Duración mínima de dos años para bienes muebles y diez para inmuebles o establecimientos industriales.
• Separación contractual de la carga financiera y la recuperación del coste, excluida la opción de compra.
• Carácter constante o creciente de la parte anual de recuperación del coste.

Tratamiento fiscal:

• La carga financiera es deducible, con sujeción a las reglas generales y al artículo 16.
• La recuperación del coste es deducible con el límite del doble del coeficiente máximo de tabla.
• En entidades de reducida dimensión, el límite es el triple.
• El exceso queda pendiente para períodos posteriores.
• La deducción de la recuperación del coste no exige inscripción contable como amortización.
• No se deduce la parte correspondiente a terrenos u otros activos no amortizables.

Ejemplo 13. Leasing

Una sociedad adquiere mediante arrendamiento financiero una máquina de 500.000 euros. El contrato dura cuatro años. Cada año paga 50.000 de carga financiera y 125.000 de recuperación del coste. El coeficiente máximo de la máquina es el 15 % y la amortización contable anual, 75.000.

Límite general: 500.000 × 15 % × 2 = 150.000. Como la recuperación anual es 125.000, se deduce íntegramente.

Cada uno de los cuatro años:

• Gasto contable de amortización: 75.000.
• Gasto fiscal por recuperación del coste: 125.000.
• Ajuste negativo: 50.000.
• Carga financiera: 50.000, deducible si supera las restantes reglas.

Al terminar el contrato, el activo está fiscalmente amortizado. Las amortizaciones contables posteriores originarán ajustes positivos hasta revertir los 200.000 de ajustes negativos practicados.

5. Pérdidas por deterioro, provisiones y gastos no deducibles

5.1. Qué es un deterioro y cómo se aborda fiscalmente

El deterioro expresa contablemente una pérdida de valor, normalmente reversible, de un elemento del activo. Para deducirlo se necesitan dos comprobaciones:

• Que esté contabilizado, por aplicación del principio de inscripción contable.
• Que la LIS admita su deducción.

La LIS es especialmente restrictiva. El artículo 13.2 declara no deducibles, entre otros:

• El deterioro del inmovilizado material.
• El deterioro de inversiones inmobiliarias.
• El deterioro del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• El deterioro de valores representativos de deuda.
• Determinados deterioros de participaciones en el capital o fondos propios.

Cuando el deterioro contable no es deducible se realiza un ajuste positivo. La diferencia queda reflejada en el valor fiscal del activo y puede recuperarse fiscalmente conforme a los artículos 20 y concordantes cuando el elemento se amortice, se transmita o se dé de baja, según su naturaleza.

Ejemplo 14. Deterioro de una máquina

Una máquina tiene valor contable de 100.000 euros. Al cierre de 2026 se contabiliza un deterioro de 30.000. El artículo 13.2.a declara no deducible el deterioro del inmovilizado material, por lo que se practica un ajuste positivo de 30.000.

Si en 2028 se transmite por 60.000 y su valor contable, después de amortizaciones, es 50.000, la contabilidad muestra una ganancia de 10.000. Para calcular la renta fiscal habrá que atender al valor fiscal, que conserva la diferencia no deducida. El ajuste realizado en 2026 no puede convertirse en una pérdida fiscal olvidada.

5.2. Deterioro de existencias

La LIS no establece una prohibición general para el deterioro de existencias. Su deducibilidad se rige por la norma contable, la justificación de la pérdida de valor y las reglas generales de inscripción, devengo y prueba.

Una mera decisión comercial de reducir precios no acredita necesariamente un deterioro. Conviene conservar inventarios, informes de obsolescencia, ventas posteriores, caducidades, daños y cualquier dato que demuestre que el valor neto realizable es inferior al coste.

5.3. Insolvencias de deudores

El artículo 13.1 permite deducir el deterioro individualizado de un crédito cuando, en la fecha de devengo, concurra alguna de estas circunstancias:

• Han transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.
• El deudor está declarado en concurso.
• El deudor está procesado por delito de alzamiento de bienes.
• La obligación se ha reclamado judicialmente.
• Existe un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa el cobro.

Aunque concurra una de ellas, no son deducibles:

• Los créditos adeudados por entidades de derecho público, salvo procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia o cuantía.
• Los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en concurso y se haya abierto la fase de liquidación en los términos de la legislación concursal.
• Las estimaciones globales del riesgo de insolvencia, salvo el incentivo del 1 % para entidades de reducida dimensión del artículo 104.

Ejemplo 15. Dos clientes morosos

Al cierre de 2026 una sociedad contabiliza 70.000 euros de deterioro:

• 50.000 corresponden a un cliente declarado en concurso en noviembre.
• 20.000 corresponden a una factura vencida el 30 de septiembre de 2026, que no ha sido reclamada judicialmente.

El deterioro de 50.000 es deducible por la declaración de concurso, siempre que no exista vinculación que active la regla restrictiva. Respecto de los 20.000, a 31 de diciembre solo han transcurrido tres meses y no concurre otra circunstancia legal: ajuste positivo de 20.000.

Si el segundo crédito sigue impagado el 31 de marzo de 2027, se cumplen seis meses desde el vencimiento. Cuando el deterioro continúe contabilizado, podrá revertirse fiscalmente la diferencia mediante el ajuste que corresponda en 2027.

5.4. Deterioro de participaciones

El tratamiento depende de las circunstancias de la participación. En términos prácticos:

• Los deterioros de participaciones que cumplen los requisitos de la exención del artículo 21 no son deducibles.
• Tampoco lo son, en los términos legales, los relativos a participaciones extranjeras que no cumplen el requisito de tributación mínima del artículo 21.1.b.
• Para otros deterioros debe estudiarse el artículo 13.2.b y la deducción posterior al transmitir o dar de baja la participación.
• La disposición transitoria decimosexta regula la reversión mínima de determinados deterioros fiscalmente deducidos antes de 2013. La Ley 7/2024 reintrodujo una integración mínima por terceras partes en los tres primeros períodos iniciados desde 1 de enero de 2024, con las reglas transitorias correspondientes.

Para un opositor es fundamental separar el deterioro contable de la renta negativa por transmisión o extinción. Son hechos distintos y cada uno tiene su régimen.

5.5. Provisiones

Una provisión es un pasivo respecto del que existe incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento. Puede estar correctamente contabilizada y, aun así, no ser fiscalmente deducible.

El artículo 14 declara no deducibles, entre otros:

• Fondos internos para cubrir contingencias análogas a las de planes y fondos de pensiones. Se deducen cuando se pagan las prestaciones, salvo aportaciones externas que cumplan los requisitos legales.
• Gastos por retribuciones a largo plazo al personal que no cumplen las condiciones de deducibilidad establecidas.
• Gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
• Costes de cumplimiento de contratos que excedan de los beneficios económicos esperados.
• Gastos de reestructuración que respondan a obligaciones tácitas y no legales o contractuales.
• Provisiones por devoluciones de ventas, sin perjuicio de la regla específica de gastos accesorios.
• Pagos al personal basados en instrumentos de patrimonio que se satisfagan en efectivo; si se entregan los instrumentos, se deducen cuando se produce la entrega.

El propio artículo admite con límites provisiones técnicas de aseguradoras, reservas de estabilización, provisiones de sociedades de garantía recíproca, actuaciones medioambientales aprobadas por la Administración y garantías de reparación y revisión.

Garantías de reparación y revisión

El saldo deducible no puede superar el resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas al cierre el porcentaje histórico:

Gastos por garantías del ejercicio y los dos anteriores / Ventas con garantía del ejercicio y los dos anteriores.

Ejemplo 16. Provisión por garantías

Una entidad vende sus productos con garantía de nueve meses. Las ventas se distribuyen uniformemente a lo largo del año.

Porcentaje histórico: (3.000 + 2.000 + 6.000) / (50.000 + 150.000 + 120.000) = 3,4375 %.

Las ventas de 2026 con garantía viva al cierre son 120.000/12 × 9 = 90.000 euros.

Saldo fiscal máximo de la provisión: 90.000 × 3,4375 % = 3.093,75 euros.

Si el saldo contable de la provisión después de la dotación asciende a 5.000, el exceso no deducible es 1.906,25 y origina un ajuste positivo.

5.6. Requisitos generales de un gasto deducible

Antes de acudir a la lista del artículo 15, el gasto debe superar cuatro preguntas:

• ¿Se ha devengado? Debe corresponder al período, salvo regla especial.
• ¿Está contabilizado? Como regla, debe figurar en pérdidas y ganancias o en reservas cuando proceda.
• ¿Está justificado? La factura es un medio de prueba relevante, pero debe respaldar una operación real.
• ¿Está relacionado con la actividad o con la obtención de ingresos? La correlación no exige un ingreso inmediato, pero sí una conexión razonable con la actividad empresarial.

El artículo 106.4 LGT establece que los gastos deducibles y las deducciones practicadas por operaciones de empresarios o profesionales deben justificarse prioritariamente mediante factura, sin que la factura convierta por sí sola una operación inexistente en real. Conforme al artículo 105 LGT, quien hace valer el derecho debe probar los hechos constitutivos.

5.7. Gastos fiscalmente no deducibles del artículo 15

No son deducibles:

a) Retribución de fondos propios

Los dividendos no son gasto fiscal aunque contablemente alguna partida pudiera presentarse como gasto. También se considera retribución de fondos propios la derivada de préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo mercantil.

b) Impuesto sobre Sociedades e Impuesto Complementario

El gasto contable por el propio Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto Complementario no se deduce. El ingreso contable derivado de su contabilización tampoco es ingreso fiscal.

c) Multas, sanciones y recargos

No se deducen las multas y sanciones penales o administrativas, el recargo ejecutivo ni el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento. Los intereses de demora tributarios tienen una naturaleza distinta: con carácter general son gastos financieros deducibles, sometidos al artículo 16, según la doctrina y jurisprudencia aplicables.

d) Pérdidas del juego

La pérdida derivada del juego no es deducible.

e) Donativos y liberalidades

No se deducen los donativos y liberalidades. La norma excluye de este concepto:

• Atenciones a clientes o proveedores, deducibles hasta el 1 % del importe neto de la cifra de negocios.
• Gastos con el personal conformes a usos y costumbres.
• Gastos de promoción directa o indirecta de ventas y servicios.
• Gastos correlacionados con los ingresos.
• Retribuciones a administradores por funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral.

Una donación que cumpla la Ley 49/2002 puede generar una deducción en cuota, aunque el gasto no sea deducible en la base. Son dos planos diferentes.

f) Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

La no deducibilidad requiere que el gasto derive de una actuación contraria al ordenamiento en el sentido del artículo 15.f. No toda infracción contractual o administrativa transforma automáticamente cualquier gasto relacionado en no deducible; hay que identificar la conducta y la doctrina aplicable.

g) Operaciones con jurisdicciones no cooperativas

No se deducen los servicios correspondientes a operaciones con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente, o pagados a través de ellos, salvo prueba de que responden a una operación efectivamente realizada.

h) Determinados gastos financieros intragrupo

No se deducen los gastos de deudas con entidades del grupo destinadas a adquirir a otra entidad del grupo participaciones o a realizar aportaciones a fondos propios de otra entidad del grupo, salvo motivos económicos válidos.

i) Indemnizaciones por extinción

No se deduce, por cada perceptor, la parte que exceda del mayor de:

• Un millón de euros.
• La cuantía obligatoria establecida en el Estatuto de los Trabajadores, su desarrollo o la normativa de ejecución de sentencias, con la especialidad legal para ciertos despidos colectivos u objetivos.

j) a n) Otras partidas

También se incluyen las pérdidas por deterioro y disminuciones de valor razonable de determinadas participaciones, el AJD notarial soportado por el prestamista en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria y los gastos que han generado la deducción de autoridades portuarias del artículo 38 bis, incluida la amortización de los activos correspondientes.

Ejemplo 17. Sanción, impuesto y atención a clientes

La sociedad contabiliza:

• Sanción administrativa: 15.000 euros.
• Gasto por Impuesto sobre Sociedades: 10.000 euros.
• Comida con clientes debidamente justificada: 7.000 euros.

Su importe neto de cifra de negocios es de 500.000 euros. El límite de atenciones a clientes es 5.000. Los ajustes positivos son:

• 15.000 por la sanción.
• 10.000 por el impuesto.
• 2.000 por el exceso de atención a clientes.

Total: 27.000 euros.

5.8. Asimetrías híbridas

El artículo 15 bis evita ventajas derivadas de que dos jurisdicciones califiquen de manera diferente una entidad, un instrumento, una operación o un establecimiento permanente. Puede negar la deducción cuando el gasto:

• No genera ingreso en la otra parte.
• Genera un ingreso exento, reducido o con deducción o devolución distinta de la doble imposición jurídica.
• Se deduce también en otra jurisdicción sin renta de doble inclusión suficiente.
• Financia directa o indirectamente otra asimetría.

También contiene reglas de integración de ingresos, transferencias híbridas, mecanismos estructurados, doble residencia y entidades híbridas inversas.

Para el nivel inicial importa retener que no es ya correcta la antigua explicación que situaba todas las operaciones híbridas en una sola letra del artículo 15. Desde 2021-2022 existe un artículo 15 bis completo, mucho más amplio.

6. Limitación de gastos financieros

6.1. Regla general

El artículo 16 permite deducir los gastos financieros netos con el límite del 30 % del beneficio operativo. En todo caso son deducibles hasta un millón de euros por período, prorrateado si dura menos de un año.

Gastos financieros netos son el exceso de gastos financieros sobre los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, excluidas partidas ya no deducibles por los artículos 15.g, 15.h y 15 bis.

El beneficio operativo parte del resultado de explotación y se corrige, de forma simplificada, eliminando:

• Amortizaciones.
• Imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero.
• Deterioros y resultados por enajenación de inmovilizado.

Se añaden determinados dividendos de participaciones de al menos el 5 %, con las exclusiones legales. Desde los períodos iniciados en 2024, los ingresos, gastos o rentas que no se integren en la base imponible tampoco forman parte del beneficio operativo.

6.2. Gastos pendientes y capacidad no utilizada

• Los gastos no deducidos se trasladan sin límite temporal expreso a períodos posteriores, sujetos de nuevo al límite.
• Si los gastos del período no alcanzan el 30 % del beneficio operativo, la diferencia incrementa el límite de los cinco años inmediatos y sucesivos.
• Determinadas deudas destinadas a adquirir participaciones tienen un límite adicional del 30 % del beneficio operativo de la adquirente.
• La regla contiene excepciones para entidades de crédito y aseguradoras y para la extinción, con las condiciones legales.

Ejemplo 18. Límite financiero

Una sociedad presenta en 2026:

• Gastos financieros: 2.400.000 euros.
• Ingresos financieros computables: 200.000 euros.
• Gastos financieros netos: 2.200.000 euros.
• Beneficio operativo fiscal: 4.000.000 euros.

El 30 % del beneficio operativo es 1.200.000 euros. Como supera el mínimo de un millón, el límite es 1.200.000. Se deducen 1.200.000 y quedan pendientes 1.000.000.

Si el beneficio operativo fuese 2.000.000, su 30 % sería 600.000, pero podrían deducirse hasta un millón. Quedarían pendientes 1.200.000.

7. Reglas de valoración y operaciones vinculadas

7.1. Regla contable y especialidades fiscales

Con carácter general, los elementos patrimoniales se valoran conforme al Código de Comercio y la normativa contable —artículo 17.1 LIS—. Las variaciones de valor originadas por el valor razonable no producen efecto fiscal mientras no se imputen a pérdidas y ganancias, salvo regla específica.

La LIS impone el valor de mercado en operaciones concretas. El valor de mercado es el que habrían acordado partes independientes en condiciones de libre competencia.

7.2. Operaciones vinculadas

El artículo 18 exige valorar por mercado las operaciones entre personas o entidades vinculadas. Existe vinculación, entre otros casos, entre:

• Una entidad y sus socios o partícipes.
• Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo la retribución por el ejercicio de sus funciones.
• Una entidad y los cónyuges o parientes hasta el tercer grado de socios, consejeros o administradores.
• Dos entidades pertenecientes al mismo grupo mercantil.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad del mismo grupo.
• Una entidad y otra participada indirectamente por la primera en al menos el 25 %.
• Dos entidades en las que los mismos socios o sus familiares participen, directa o indirectamente, en al menos el 25 %.
• Una entidad residente en España y sus establecimientos permanentes en el extranjero, y viceversa.

Cuando la vinculación depende de la relación socio-entidad, la participación debe ser, como regla, al menos del 25 %.

7.3. Métodos de valoración

La elección se realiza atendiendo a la naturaleza de la operación, la información fiable y la comparabilidad. Los métodos son:

• Precio libre comparable. Compara el precio de la operación vinculada con operaciones equiparables entre independientes.
• Coste incrementado. Añade al coste el margen que se aplica en operaciones comparables.
• Precio de reventa. Resta del precio de reventa el margen apropiado.
• Distribución del resultado. Reparte el resultado común según la contribución de cada parte.
• Margen neto operacional. Compara el margen neto sobre costes, ventas u otra magnitud adecuada.

Si no pueden aplicarse, se permiten otras técnicas generalmente aceptadas que respeten la libre competencia.

7.4. Documentación y declaración informativa

Las partes deben conservar documentación de grupo y de contribuyente conforme a los artículos 13 a 16 RIS. El contenido puede ser simplificado si el importe neto de cifra de negocios es inferior a 45 millones de euros, salvo operaciones excluidas de la simplificación.

No se exige la documentación específica, entre otros supuestos, para:

• Operaciones entre entidades del mismo grupo fiscal.
• Determinadas operaciones de AIE y UTE con sus miembros o entidades del grupo fiscal.
• Operaciones realizadas en ofertas públicas de venta o adquisición.
• Operaciones con una misma persona o entidad vinculada cuyo conjunto no supere 250.000 euros a valor de mercado, salvo las operaciones específicas legalmente exceptuadas de esta dispensa.

La exoneración de documentación no significa libertad para pactar cualquier precio: la valoración a mercado sigue siendo obligatoria.

Además, debe estudiarse la obligación de presentar el modelo 232. Puede existir aunque la documentación sea simplificada y atiende a umbrales como el conjunto de operaciones con una misma vinculada, determinadas operaciones específicas o la importancia relativa de operaciones del mismo tipo y método. En un caso práctico hay que separar tres preguntas: valoración, documentación y declaración informativa.

7.5. Ajuste primario, bilateral y secundario

Si se pacta un precio distinto del de mercado:

• La Administración corrige la base de la parte comprobada —ajuste primario—.
• Debe evitarse una doble imposición mediante el ajuste correlativo de la otra parte cuando proceda.
• La diferencia entre el valor convenido y el de mercado recibe el tratamiento que corresponda a su verdadera naturaleza —ajuste secundario—. En una relación socio-sociedad puede calificarse, según el sentido de la ventaja, como participación en beneficios, aportación a fondos propios o liberalidad.

Ejemplo 19. Préstamo gratuito del socio

Un socio con el 60 % presta 500.000 euros a su sociedad sin interés. Una operación comparable entre independientes se habría remunerado al 4 %.

La operación debe valorarse a mercado: 20.000 euros anuales. En la sociedad aparece un gasto financiero fiscal sujeto a los requisitos generales y al artículo 16; en el socio aparece el ingreso correspondiente. La diferencia económica entre lo pactado y el valor de mercado debe analizarse también conforme al ajuste secundario.

7.6. Operaciones del artículo 17 valoradas a mercado

Se valoran por mercado:

• Adquisiciones y transmisiones a título gratuito.
• Aportaciones a entidades y valores recibidos.
• Entregas a socios por disolución, separación, reducción de capital con devolución, reparto de prima o distribución de beneficios.
• Transmisiones por fusión y escisión.
• Permutas.
• Canjes o conversiones.

Se exceptúan los casos en que resulte aplicable un régimen fiscal especial, especialmente el de reestructuraciones de los artículos 76 a 89.

Efectos en aportaciones y operaciones societarias

La entidad transmitente integra la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal. La adquirente toma el valor fiscal que resulte de la regla aplicable. En operaciones socio-sociedad pueden existir simultáneamente renta en la sociedad y renta en el socio.

Ejemplo 20. Aportación no dineraria sin régimen especial

Una sociedad aporta a otra un inmueble cuyo valor contable y fiscal es 200.000 euros y cuyo valor de mercado es 350.000. Recibe participaciones valoradas en 350.000.

Si no se aplica el régimen de neutralidad, la aportante integra una renta de 150.000. La operación no desaparece fiscalmente por el hecho de que no haya dinero.

7.7. Diferente valor contable y fiscal

Cuando un elemento o servicio tiene distinto valor contable y fiscal, el artículo 20 ordena integrar la diferencia:

• Activo circulante: cuando genere ingreso o gasto.
• Inmovilizado no amortizable: al transmitirlo o darlo de baja.
• Inmovilizado amortizable: durante la vida útil restante, siguiendo el método de amortización, o al transmitirlo antes.
• Servicios: cuando se reciben, salvo que su coste se incorpore a un elemento patrimonial.

Esta regla evita que una diferencia de valoración quede sin tributar o se integre dos veces.

8. Exenciones de dividendos, participaciones y establecimientos permanentes

8.1. Finalidad

Los artículos 21 y 22 corrigen la doble imposición. Si una filial ya ha tributado por su beneficio, gravar íntegramente el dividendo en la matriz produciría una segunda imposición económica. La LIS utiliza el método de exención, con requisitos y límites.

8.2. Dividendos y participaciones en beneficios

El artículo 21 exige:

• Participación directa o indirecta de al menos el 5 %.
• Tenencia ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo o mantenimiento posterior hasta completar el año. Se computa la tenencia de otras entidades del mismo grupo mercantil.
• Si la participada es no residente, sujeción y no exención a un impuesto extranjero análogo con tipo nominal de al menos el 10 % en el ejercicio del beneficio. El requisito se considera cumplido cuando la participada reside en un país con convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, salvo las excepciones legales.

La antigua alternativa de un valor de adquisición superior a veinte millones de euros dejó de ser aplicable con carácter general. Su régimen transitorio alcanzó participaciones adquiridas antes de 2021 durante los períodos 2021 a 2025. Para períodos iniciados en 2026 no debe utilizarse como una alternativa ordinaria al 5 %.

Exención general del 95 %

El artículo 21.10 reduce la renta exenta en un 5 % como gastos de gestión. Por tanto:

• 95 % exento.
• 5 % integrado en la base.

Ejemplo 21. Dividendo nacional en 2026

X posee desde 2022 el 5 % de Z y recibe en 2026 un dividendo de 10.000 euros. El ingreso contable es 10.000. Cumple participación y tenencia.

• Renta exenta: 9.500.
• Renta integrada: 500.
• Ajuste extracontable negativo: 9.500.

Si X tributa al 25 %, el coste fiscal derivado del 5 % integrado es 125 euros.

Excepción temporal para determinadas filiales nuevas

El recorte del 5 % no se aplica a ciertos dividendos percibidos por entidades con cifra de negocios inferior a 40 millones cuando, además de otros requisitos:

• No sean patrimoniales ni formen parte, antes de constituir la filial, de un grupo mercantil en los términos legales.
• Posean desde la constitución el 100 % directo de una filial creada después de 1 de enero de 2021.
• El dividendo se perciba en períodos que concluyan dentro de los tres años inmediatos y sucesivos a la constitución.

La excepción debe comprobarse con cuidado. No convierte en exentos al 100 % todos los dividendos de pymes.

8.3. Cadenas de participaciones

Si más del 70 % de los ingresos de la participada procede de dividendos o plusvalías de participaciones, el artículo 21 exige, en determinados casos, que el contribuyente posea indirectamente al menos el 5 % de las filiales de segundo o ulterior nivel. Existen excepciones para grupos que consolidan y para rentas que ya se integraron sin exención.

Esta regla evita interponer una sociedad holding con un 5 % para convertir en exentas rentas procedentes de participaciones indirectas muy pequeñas.

8.4. Rentas positivas por transmisión de participaciones

La renta positiva por transmisión está exenta, con la reducción general del 5 %, cuando:

• El requisito del 5 % se cumple el día de la transmisión.
• En participadas extranjeras, el requisito de tributación mínima se ha cumplido en todos los ejercicios de tenencia, con la aplicación proporcional prevista cuando no sea así.

La regla se extiende a liquidación, separación, fusión, escisión, reducción de capital, aportación no dineraria y cesión global de activo y pasivo.

La exención no se aplica o se limita en los supuestos del artículo 21.5, como ciertas rentas de entidades patrimoniales, agrupaciones de interés económico o cambios de residencia, y en transmisiones sucesivas intragrupo hay reglas para evitar doble aprovechamiento.

8.5. Rentas negativas de participaciones

No son deducibles, como regla, las pérdidas por transmisión cuando se cumplen los requisitos que habrían permitido la exención de la renta positiva o, para participadas extranjeras, cuando no se cumple la tributación mínima en los términos del artículo 21.6.

Si la pérdida resulta deducible, se minora:

• En rentas positivas previas obtenidas en transmisiones intragrupo que disfrutaron de exención o deducción.
• En dividendos exentos recibidos desde períodos iniciados en 2009 que no redujeron el valor de adquisición.

Las pérdidas por extinción de la participada pueden ser deducibles, salvo que la extinción derive de una reestructuración, minoradas en determinados dividendos exentos de los diez años anteriores.

8.6. Rentas de establecimientos permanentes en el extranjero

El artículo 22 exime las rentas positivas obtenidas mediante un establecimiento permanente extranjero cuando haya estado sujeto y no exento a un impuesto análogo con tipo nominal de al menos el 10 %. También puede eximirse la renta positiva por transmisión o cese.

La exención se reduce, como regla, en un 5 % por gastos de gestión, de manera paralela a las participaciones, con las especialidades legales.

No se integran las rentas negativas ordinarias del establecimiento ni las pérdidas por transmisión. Sí pueden deducirse las pérdidas por cese, minoradas en las rentas positivas netas anteriores que disfrutaron de exención o deducción.

No puede aplicarse simultáneamente exención y deducción por doble imposición sobre la misma renta. La elección debe realizarse atendiendo al régimen legal y a la información disponible.

9. Reducciones de la base imponible y compensación de bases negativas

Después de los ajustes al resultado contable y de las exenciones, la LIS permite practicar determinadas reducciones. Conviene respetar el orden de liquidación: no todas se calculan sobre la misma magnitud ni responden a la misma lógica.

Las cuatro materias del capítulo V del título IV son:

• Reducción de las rentas de determinados activos intangibles o patent box (art. 23).
• Obra benéfico-social de cajas de ahorro y fundaciones bancarias (art. 24).
• Reserva de capitalización (art. 25).
• Compensación de bases imponibles negativas, BIN (art. 26).

9.1. Rentas de determinados activos intangibles: artículo 23

El llamado patent box reduce en un 60 % la renta positiva procedente de la cesión del derecho de uso o explotación de determinados activos intangibles, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 23. No se reduce el ingreso bruto: se reduce la renta positiva, calculada por diferencia entre los ingresos y las amortizaciones, deterioros y gastos directamente relacionados.

Entre los activos que pueden quedar incluidos se encuentran las patentes, los modelos de utilidad, determinados certificados complementarios de protección, el software avanzado registrado derivado de actividades de I+D y otros activos expresamente previstos. Quedan fuera, entre otros, las marcas, obras literarias, artísticas o científicas —incluidas las películas—, derechos de imagen, programas informáticos distintos del software avanzado registrado, equipos industriales o comerciales y experiencias comerciales.

La reducción se vincula al esfuerzo innovador real del cedente mediante el coeficiente del artículo 23.1. De forma simplificada:

Coeficiente = (gastos directos propios o con terceros no vinculados × 130 %) / gastos totales directamente relacionados.

El coeficiente no puede exceder de 1. La adquisición del intangible o la subcontratación a vinculadas reduce el beneficio fiscal. Además, el cesionario debe utilizar los derechos en una actividad económica y los resultados de esa utilización no pueden materializarse en bienes o servicios que generen gastos fiscalmente deducibles en la cedente cuando ambas entidades sean vinculadas. Se exige identificar ingresos y gastos por activo y conservar la documentación.

Ejemplo 22. Reducción por cesión de una patente

Una sociedad ha desarrollado una patente y obtiene en 2026:

• Cánones: 180.000 euros.
• Amortización y gastos directos del activo: 60.000 euros.
• Renta positiva: 120.000 euros.

Los gastos propios y con terceros no vinculados ascienden a 700.000 euros y los gastos totales directamente relacionados, incluidos 100.000 euros pagados a una vinculada, a 800.000 euros.

El numerador, con el incremento del 30 %, sería 910.000, pero el coeficiente se limita a 1. La reducción es:

120.000 × 1 × 60 % = 72.000 euros.

La base incorpora 48.000 euros de esa renta. Si el coeficiente hubiera sido 0,75, la reducción habría sido 54.000 euros: 120.000 × 0,75 × 60 %.

9.2. Obra benéfico-social: artículo 24

Es una reducción sectorial para cajas de ahorro y fundaciones bancarias. Las cantidades que las cajas destinen de sus resultados a financiar obras benéfico-sociales son deducibles en los términos del artículo 24; la norma ordena además su aplicación y el tratamiento de los gastos y rentas vinculados al fondo. Para una liquidación ordinaria de una sociedad mercantil basta con reconocer su existencia y no confundirla con un gasto general por donativos.

9.3. Reserva de capitalización: artículo 25 actualizado

La reserva de capitalización premia la financiación propia. En períodos iniciados desde 1 de enero de 2025 la reducción general ya no es del 10 %, sino del 20 % del incremento de fondos propios. La reforma también redujo de cinco a tres años el mantenimiento del incremento y la indisponibilidad de la reserva.

Pueden aplicarla los contribuyentes que tributan conforme a los apartados 1 o 6 del artículo 29. Deben cumplirse dos requisitos:

• Mantener durante tres años el incremento de fondos propios, salvo disminución debida a pérdidas contables.
• Dotar por el importe de la reducción una reserva separada, con título apropiado e indisponible durante esos tres años.

No se entiende dispuesta la reserva por el ejercicio del derecho de separación de un socio, por su eliminación en una reestructuración acogida al régimen especial o por una obligación legal.

Porcentajes incrementados por empleo

La reducción mejora si crece la plantilla media total respecto de la del período anterior y ese crecimiento se mantiene tres años:

Límite sobre la base

La reducción no puede superar:

• El 20 % de la base imponible positiva previa a la propia reducción, a la integración del artículo 11.12 y a la compensación de BIN.
• El 25 % de esa magnitud cuando el INCN de los doce meses anteriores sea inferior a un millón de euros.

El exceso por insuficiencia de base puede aplicarse en los dos períodos que finalicen inmediatamente después, junto con la reducción que nazca en ellos y respetando de nuevo el límite.

Cálculo del incremento de fondos propios

Se compara:

• Fondos propios al cierre, sin incluir el resultado del propio ejercicio.
• Fondos propios al inicio, sin incluir el resultado del ejercicio anterior.

La diferencia positiva se depura, porque el artículo 25.2 excluye, entre otras partidas, aportaciones de socios, ampliaciones por compensación de créditos, operaciones con acciones propias o de reestructuración, reservas legales o estatutarias, reserva de nivelación y reserva para inversiones en Canarias, fondos propios vinculados a emisiones de instrumentos financieros compuestos, variaciones por activos por impuesto diferido derivados de diferencias temporarias y otras partidas expresamente enumeradas.

La idea práctica es importante: retener beneficio en reservas voluntarias puede generar incremento; una aportación del socio no lo genera a estos efectos.

Ejemplo 23. Reserva de capitalización en 2026

Una entidad presenta esta evolución:

Fondos propios computables al inicio: 4.000.000 + 500.000 = 4.500.000. Se excluyen la reserva legal y el resultado de 2025.

Fondos propios computables al cierre: 4.000.000 + 900.000 = 4.900.000. Se excluyen la reserva legal y el resultado de 2026.

Incremento: 400.000 euros.

Si no existe incremento de plantilla suficiente, la reducción teórica es:

400.000 × 20 % = 80.000 euros.

Si la plantilla media aumenta un 6 % y se mantiene tres años, la reducción teórica sube a:

400.000 × 26,5 % = 106.000 euros.

Supongamos que la base positiva previa es 300.000 euros y el INCN del año anterior supera un millón. El límite general es 60.000 euros: 300.000 × 20 %. En el primer caso se aplican 60.000 y quedan 20.000 pendientes; en el segundo se aplican 60.000 y quedan 46.000. No basta con calcular el porcentaje: siempre hay que comprobar el límite de base.

9.4. Compensación de bases imponibles negativas: artículo 26

Las BIN liquidadas o autoliquidadas pueden compensarse con bases positivas futuras sin límite temporal. La ausencia de plazo no significa compensación ilimitada en cada año.

Límite general

Como regla, puede compensarse el 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación. En todo caso puede compensarse hasta un millón de euros por período anual, aunque el 70 % sea inferior. En períodos inferiores al año, el millón se prorratea.

No se aplica el límite a la parte de base que corresponda a quitas o esperas derivadas de un acuerdo con acreedores, ni en otros supuestos específicos previstos por el artículo 26 —por ejemplo, extinción de la entidad, salvo reestructuración protegida—.

Grandes empresas

La disposición adicional decimoquinta sustituye el límite general cuando el INCN de los doce meses anteriores alcanza veinte millones:

La posibilidad mínima de compensar un millón continúa operando en los términos legales.

Regla contra la compra de sociedades con pérdidas

El artículo 26.4 impide compensar BIN cuando una persona, entidad o conjunto vinculado adquiere después del cierre del período en que se generaron la mayoría del capital o de los derechos a resultados, tenía antes menos del 25 % y, además, concurre alguna circunstancia de inactividad, cambio sustancial de actividad, patrimonialidad o baja registral. Su finalidad es evitar que se compre una sociedad vacía únicamente para utilizar sus pérdidas fiscales.

Comprobación y prueba

La Administración dispone de diez años para iniciar la comprobación de BIN desde el día siguiente al final del plazo de declaración del período en que se generaron. Transcurrido ese plazo, la BIN no desaparece, pero el contribuyente debe acreditar su procedencia mediante la autoliquidación y la contabilidad, con prueba de su depósito en el Registro Mercantil durante el plazo legal.

Ejemplo 24. BIN con límite general

Z mantiene una BIN pendiente de 2.000.000 euros. En 2026 obtiene una base positiva previa de 2.500.000 euros.

• 70 % de 2.500.000 = 1.750.000.
• El límite porcentual supera el mínimo de un millón.
• BIN compensada: 1.750.000.
• Base imponible tras la compensación: 750.000.
• BIN pendiente: 250.000.

Ejemplo 25. El millón como mínimo de compensación

Una entidad tiene una base previa de 1.200.000 euros y BIN pendientes por 1.100.000.

• 70 % de 1.200.000 = 840.000.
• Al ser inferior a un millón, puede compensar 1.000.000.
• Base tras compensación: 200.000.
• BIN pendiente: 100.000.

No debe confundirse «puedo compensar hasta un millón» con «la base queda siempre en cero». Solo se compensa lo que exista y dentro de las reglas aplicables.

10. Tipo de gravamen, cuota íntegra y tributación mínima

10.1. Tipos de gravamen aplicables a períodos iniciados en 2026

El tipo no se elige por el tamaño de la base, sino por las circunstancias de la entidad y, en algunos casos, por su INCN. La disposición transitoria cuadragésima cuarta introduce en 2026 una escala específica para microempresas y un tipo transitorio para entidades de reducida dimensión.

Los tipos del 1 % exigen cumplir los requisitos legales de cada institución; no basta adoptar una denominación. Las cooperativas separan resultados cooperativos y extracooperativos conforme a su normativa específica. En 2026, una cooperativa fiscalmente protegida reduce en tres puntos el tipo que resulte del artículo 29.1, sin que el tipo cooperativo pueda superar el 20 %; no debe aplicarse mecánicamente un 20 % a cualquier cooperativa y renta.

Microempresas: tres advertencias

• El umbral de un millón se refiere al INCN del período inmediato anterior, calculado con las reglas de los artículos 29 y 101, no a la base imponible.
• En un período inferior al año se prorratea el tramo de 50.000 euros por días.
• La escala no se aplica si la entidad debe tributar a un tipo diferente del general, por ejemplo por ser patrimonial de nueva creación no merecedora del 15 % o por pertenecer a una categoría especial.

Ejemplo 26. Cuota íntegra de una microempresa en 2026

Una sociedad, con INCN de 700.000 euros en 2025 y ejercicio anual, obtiene en 2026 una base imponible de 140.000 euros. No le corresponde otro tipo.

Primer tramo: 50.000 × 19 % = 9.500 euros.

Resto de la base: 90.000 × 21 % = 18.900 euros.

Cuota íntegra: 28.400 euros. El tipo efectivo sobre la base es 20,2857 %, no 19 % ni 21 %.

10.2. Entidades de nueva creación

El 15 % se aplica en el primer período en que la base resulte positiva y en el siguiente. No se aplica si la actividad había sido realizada durante el año anterior por una persona o entidad vinculada y transmitida a la nueva sociedad, ni si había sido ejercida durante el año anterior por una persona física que posea, directa o indirectamente, más del 50 % de la nueva entidad. Tampoco se considera iniciada una actividad cuando forma parte de un grupo mercantil en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de residencia y consolidación.

Las entidades patrimoniales no pueden aplicar el tipo del 15 %. Una sociedad recién constituida no es, por ese solo hecho, una «entidad de nueva creación» a estos efectos.

Ejemplo 27. Los dos períodos del 15 % no tienen que ser consecutivos desde la constitución

Una sociedad inicia actividad en 2024:

• 2024: base –30.000.
• 2025: base 0.
• 2026: base 80.000.
• 2027: base 120.000.

Si cumple el resto de requisitos, tributa al 15 % en 2026 —primer período con base positiva— y en 2027. Las pérdidas o ceros anteriores no consumen esos dos períodos.

10.3. De la cuota íntegra a la cuota líquida

El artículo 30 define:

• Cuota íntegra: tipo por base imponible; en reserva de nivelación se aplica a la base minorada o incrementada conforme al artículo 105.
• Cuota líquida: cuota íntegra menos bonificaciones y deducciones. Nunca puede ser negativa.

Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados se restan después para obtener la cuota diferencial. Por eso una autoliquidación puede resultar a devolver aunque la cuota líquida no pueda ser negativa.

10.4. Cuota líquida mínima: artículo 30 bis

La tributación mínima afecta, con carácter general, a:

• Contribuyentes cuyo INCN de los doce meses anteriores sea al menos de veinte millones.
• Grupos que tributan en consolidación fiscal, cualquiera que sea su INCN.

Como regla, la cuota líquida no puede ser inferior al 15 % de la base imponible, minorada o incrementada por la reserva de nivelación y minorada por la reserva para inversiones en Canarias. Hay porcentajes especiales:

• 10 % para entidades de nueva creación que tributan al 15 %.
• 18 % para las entidades del primer párrafo del artículo 29.6.
• Para microempresas, el resultado de multiplicar cada tramo de su escala por 15/25 y redondear por exceso.
• Para entidades del artículo 101, el resultado de multiplicar su tipo por 15/25 y redondear por exceso. En 2026, el 23 % conduce al 14 %.
• Para cooperativas, el 60 % de la cuota íntegra calculada conforme a la Ley 20/1990.

No se aplica a los contribuyentes de los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 ni a las SOCIMI. Existen especialidades para ZEC y Canarias.

La comparación no consiste simplemente en calcular el 15 % y borrar todas las deducciones. El artículo 30 bis.2 fija un orden:

• Primero se aplican las bonificaciones y la deducción del artículo 38 bis.
• Después, las deducciones por doble imposición de los artículos 31, 32 y otras expresamente citadas, con sus límites.
• Si esas minoraciones dejan una cuantía inferior a la mínima teórica, esa menor cuantía se convierte excepcionalmente en la cuota mínima.
• Las restantes deducciones solo pueden reducir la cuota hasta el suelo, salvo las deducciones canarias que la ley permite aplicar con sus propios límites aun por debajo.

Ejemplo 28. Cuota mínima y deducciones de actividad

Una gran empresa tiene:

• Base ajustada para la tributación mínima: 4.000.000.
• Cuota íntegra al 25 %: 1.000.000.
• Deducciones por actividades: 600.000, suponiendo que su propio límite permite aplicarlas.
• Sin bonificaciones ni deducciones por doble imposición.

Cuota mínima teórica: 4.000.000 × 15 % = 600.000.

Sin el artículo 30 bis, la cuota quedaría en 400.000. Por la tributación mínima, solo puede aplicar 400.000 de deducciones de actividad y la cuota líquida queda en 600.000. Los 200.000 restantes seguirán el régimen temporal que corresponda a la deducción.

11. Doble imposición internacional y bonificaciones

11.1. Elegir entre exención y deducción

Los artículos 21 y 22 corrigen la doble imposición mediante exención en la base. Los artículos 31 y 32 utilizan una deducción en cuota: la renta se integra y después se resta el impuesto correspondiente, con límites.

No existe una respuesta universal sobre qué método conviene. Hay que comprobar:

• Requisitos de participación y tenencia.
• Tributación en el Estado extranjero y convenio aplicable.
• Gastos o pérdidas relacionados.
• Límites de cuota, incluida la restricción de la disposición adicional decimoquinta para grandes empresas.
• Cantidades pendientes y capacidad futura para utilizarlas.

Sobre una misma renta no se acumulan ambos mecanismos.

11.2. Doble imposición jurídica: artículo 31

Hay doble imposición jurídica cuando el mismo contribuyente y la misma renta soportan un impuesto análogo en dos Estados. Si la renta positiva extranjera se integra en la base española, se deduce la menor de:

• Impuesto efectivo satisfecho en el extranjero, sin computar impuestos no pagados por exención, bonificación u otro beneficio y sin superar el límite del convenio.
• Cuota íntegra que correspondería en España si la renta se hubiese obtenido aquí.

El impuesto extranjero se incluye en la renta y en la base imponible, aunque la deducción no lo absorba por completo. El exceso no deducido en cuota puede ser gasto fiscalmente deducible si corresponde a actividades económicas en el extranjero.

Si hay varias rentas extranjeras se agrupan por país, salvo establecimientos permanentes, que se calculan separadamente. Las cantidades no utilizadas por insuficiencia de cuota pueden trasladarse a períodos posteriores sin que el artículo 31 fije un límite temporal.

Ejemplo 29. Servicios prestados en otro país

M presta servicios en el país A y obtiene 15.000 euros. El impuesto análogo satisfecho asciende a 3.000 euros. Para mantener la comparación con el supuesto de partida, consideramos que los 15.000 son la renta que se integra antes del impuesto extranjero y que M tributa al 25 %.

• Impuesto extranjero: 3.000.
• Cuota española sobre la renta: 15.000 × 25 % = 3.750.
• Deducción del artículo 31: 3.000, la menor.

Si el impuesto de 3.000 se contabilizó como gasto, debe hacerse un ajuste positivo para integrarlo en la base; la corrección de la doble imposición se produce en cuota, no dejando ese importe como gasto ordinario.

Ejemplo 30. Impuesto extranjero superior al límite español

La renta extranjera es 20.000 euros y el impuesto efectivamente pagado, 7.000. Al 25 %, la cuota española equivalente es 5.000.

• Deducción en cuota: 5.000.
• Exceso: 2.000.

Ese exceso puede ser gasto deducible si se vincula a una actividad económica extranjera y se cumplen las demás condiciones. El convenio puede rebajar antes el impuesto extranjero admisible: una retención practicada por encima del convenio no debe trasladarse automáticamente al Tesoro español; primero debe estudiarse su devolución en el Estado de la fuente.

11.3. Doble imposición económica de dividendos: artículo 32

La doble imposición económica aparece cuando el beneficio tributa en la filial y, al distribuirse, vuelve a gravarse en la matriz. Para dividendos de una no residente, el artículo 32 permite deducir el impuesto efectivamente pagado por la filial sobre los beneficios distribuidos cuando:

• La participación directa o indirecta es al menos del 5 %.
• Se ha poseído ininterrumpidamente durante el año anterior o se mantiene después hasta completarlo.
• Se cumplen las restantes reglas sobre cadenas de participación y prueba del impuesto subyacente.

También puede computarse impuesto pagado por filiales indirectas si cada participación indirecta relevante alcanza el 5 % y se cumple el período de tenencia.

El impuesto subyacente deducible se integra en la base. La suma de la deducción del artículo 32 y, sobre el mismo dividendo, la del artículo 31 no puede superar la cuota española. Para calcular esa cuota, el dividendo se reduce en un 5 % por gastos de gestión, salvo la excepción del artículo 21.11.

Ejemplo 31. Retención e impuesto subyacente

Una matriz española posee desde hace tres años el 100 % de una filial extranjera. Recibe un dividendo neto de 72.000 euros. Los datos atribuibles al beneficio distribuido son:

• Dividendo antes de retención: 80.000.
• Retención en origen: 8.000.
• Impuesto sobre beneficios subyacente de la filial: 20.000.

La renta fiscal debe reconstruirse con arreglo a los artículos 31 y 32; no basta tomar el efectivo de 72.000. El impuesto subyacente se incluye en la base y, para calcular la cuota límite, el dividendo se reduce en un 5 %. En este caso: 80.000 – 4.000 + 20.000 = 96.000; al 25 %, la cuota límite es 24.000 euros.

Los impuestos potencialmente deducibles suman 28.000. La deducción conjunta queda limitada a 24.000; el detalle final exige verificar el convenio, la trazabilidad del impuesto subyacente y el tratamiento que corresponda al exceso. El ejemplo muestra por qué en dividendos internacionales deben anotarse tres cifras distintas: efectivo recibido, dividendo bruto e impuesto de la filial.

11.4. Límite para grandes empresas

Para contribuyentes con INCN de al menos veinte millones durante los doce meses anteriores, la disposición adicional decimoquinta limita conjuntamente las deducciones de los artículos 31 y 32 al 50 % de la cuota íntegra.

Ejemplo 32. Deducción internacional limitada

Una sociedad con INCN de treinta millones tiene una cuota íntegra de 500.000 euros y deducciones internacionales generadas por 300.000.

• Límite: 500.000 × 50 % = 250.000.
• Aplicación máxima: 250.000.
• Pendiente: 50.000.

Después habrá que comprobar también, si procede, la tributación mínima del artículo 30 bis.

11.5. Plazo de comprobación

La Administración dispone de diez años para iniciar la comprobación de las deducciones internacionales aplicadas o pendientes. Pasado ese plazo, el derecho pendiente no se extingue por esa sola razón, pero el contribuyente debe acreditarlo con la autoliquidación y la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

11.6. Bonificaciones de los artículos 33 y 34

Las bonificaciones reducen la parte de cuota íntegra asociada a determinadas rentas. A diferencia de muchas deducciones, la bonificación no utilizada por insuficiencia de cuota no se traslada a ejercicios futuros.

Ceuta y Melilla: artículo 33

Se bonifica un 50 % de la parte de cuota correspondiente a rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente allí. La norma define entidades beneficiarias, cierre de ciclo mercantil, actividades excluidas o limitadas y reglas especiales para pesca, navegación marítima y aérea. Tener domicilio formal en esos territorios no basta si la actividad no se realiza materialmente.

Servicios públicos locales: artículo 34

Se bonifica un 99 % de la cuota correspondiente a rentas derivadas de determinados servicios públicos locales cuando se prestan en las condiciones legales por entidades íntegramente públicas. No procede cuando el servicio se explota mediante empresa mixta o sociedad de capital íntegramente privado.

12. Deducciones para incentivar determinadas actividades

Estas deducciones se practican en cuota, después de las deducciones por doble imposición y de las bonificaciones. La clave consiste en separar cuatro preguntas:

• ¿La actividad encaja en la definición legal?
• ¿Qué gastos o inversiones forman la base?
• ¿Qué porcentaje y límite individual corresponden?
• ¿Cuánto puede aplicarse este año por el artículo 39 y por la tributación mínima?

12.1. Investigación y desarrollo e innovación tecnológica: artículo 35

Qué es I+D

La investigación es la indagación original y planificada dirigida a descubrir nuevos conocimientos. El desarrollo aplica conocimiento científico para fabricar nuevos materiales o productos, diseñar nuevos procesos o sistemas o mejorar sustancialmente los existentes. La LIS incluye prototipos no comercializables, proyectos piloto y determinado software avanzado, entre otras actividades.

No toda mejora de producto es I+D. La novedad ha de ser científica o tecnológica y sustancial; el mantenimiento rutinario, las adaptaciones menores, la formación ordinaria, la prospección de mercado o los cambios meramente estéticos están excluidos por el artículo 35.3.

Base y porcentajes de I+D

La base incluye gastos directamente relacionados, efectivamente aplicados e individualizados por proyecto, y determinadas inversiones en inmovilizado material o intangible, excluidos edificios y terrenos. Se minora en subvenciones imputadas como ingreso.

Los gastos han de corresponder a actividades efectuadas en España, la UE o el EEE; también se admiten encargos en esos territorios en las condiciones legales.

Innovación tecnológica

Es la actividad cuyo resultado supone un avance tecnológico en nuevos productos o procesos o mejoras sustanciales. Incluye determinados planos, diseños, prototipos, proyectos de demostración, animación, videojuegos y muestrarios de sectores expresamente citados.

La deducción general es el 12 % de los gastos admitidos: diagnóstico tecnológico, diseño industrial e ingeniería de procesos, adquisición de tecnología avanzada con el límite y restricciones legales y obtención de certificados de calidad, sin incluir los gastos de implantación.

Seguridad en la calificación

El contribuyente puede solicitar consultas vinculantes, acuerdos previos de valoración e informes motivados. El informe motivado es vinculante para la Administración tributaria en la calificación científico-tecnológica, pero no sustituye la prueba contable de los importes.

Ejemplo 33. Muestrario textil

Una empresa incurre en 2026 en estos gastos directamente vinculados a un muestrario que cumple la definición de innovación tecnológica:

• Patrones: 100.000.
• Personal diseñador: 80.000.
• Amortización de maquinaria afecta: 30.000.

Base: 210.000. Deducción: 210.000 × 12 % = 25.200 euros. Si hubiera recibido una subvención de 40.000 imputada como ingreso, la base sería 170.000 y la deducción 20.400.

Ejemplo 34. I+D por encima de la media

Gastos de I+D de 2026: 500.000 euros. Media de 2024 y 2025: 300.000. Sin subvenciones ni personal con deducción adicional:

• 300.000 × 25 % = 75.000.
• Exceso de 200.000 × 42 % = 84.000.
• Deducción generada: 159.000.

Generar 159.000 no significa necesariamente aplicarlos íntegros: falta comprobar el límite del artículo 39 y, en su caso, el artículo 30 bis.

12.2. Producciones audiovisuales y espectáculos: artículo 36

Producciones españolas

El productor o el financiador que cumpla los requisitos puede aplicar:

• 30 % sobre el primer millón de base.
• 25 % sobre el exceso.

La base comprende el coste total y determinados gastos de copias, publicidad y promoción con un límite conjunto del 40 % del coste. Al menos el 50 % de la base debe corresponder a gastos en España. Se descuentan subvenciones.

La deducción no puede exceder de veinte millones por producción; en series, diez millones por episodio. La producción necesita certificado de nacionalidad y certificado cultural y debe entregarse una copia a la filmoteca correspondiente. Como regla, se aplica desde el período en que finaliza la producción, con especialidad para animación.

La deducción y las demás ayudas no pueden exceder normalmente del 50 % del coste, pero el artículo 36.1 eleva el porcentaje para determinadas obras: cortometrajes, primeras obras de bajo presupuesto, producciones en lenguas cooficiales, obras dirigidas por personas con discapacidad o por directoras, documentales, animación de bajo presupuesto y coproducciones concretas. Hay que leer el porcentaje aplicable al caso, no usar indiscriminadamente el 50 %.

Producciones extranjeras ejecutadas en España

Los productores registrados que ejecuten una producción extranjera pueden deducir gastos de personal creativo residente en España o el EEE y gastos de industrias técnicas y proveedores realizados en España:

• 30 % del primer millón y 25 % del exceso.
• Gasto mínimo ordinario en España: un millón; para animación, 200.000.
• Límite: veinte millones por producción y diez millones por episodio.
• Efectos visuales con gasto inferior a un millón: 30 %, sometido al límite de ayudas de minimis que resulte aplicable.

Se exigen el certificado cultural y las menciones, autorizaciones y demás obligaciones del artículo 36.2, salvo las excepciones expresas. Esta deducción queda fuera del límite conjunto del artículo 39.1.

Artes escénicas y musicales

La deducción es el 20 % de los costes directos artísticos, técnicos y promocionales, minorados en subvenciones. No puede superar 500.000 euros por contribuyente y año. Se exige certificado del INAEM y reinvertir al menos el 50 % de los beneficios en actividades que generan la deducción dentro del plazo legal. Deducción y subvenciones no pueden superar el 80 % de los gastos.

Ejemplo 35. Producción española

Una película tiene una base fiscal de 3.000.000 euros, ya minorada en subvenciones, y cumple los requisitos:

• Primer millón × 30 % = 300.000.
• Dos millones restantes × 25 % = 500.000.
• Deducción generada: 800.000 euros.

La solución antigua de 25 % y 20 % habría producido 650.000. Para 2026 debe utilizarse la escala del 30 % y 25 %, sin olvidar límites de ayudas, territoriales y de cuota.

12.3. Creación de empleo del artículo 37: una norma formalmente presente pero sin contratos nuevos

El texto consolidado conserva la deducción de 3.000 euros por el primer trabajador menor de treinta años y la vinculada a desempleados con prestación, pero ambas dependen del contrato indefinido de apoyo a los emprendedores de la Ley 3/2012.

Ese contrato fue derogado con efectos desde el 1 de enero de 2019. Por tanto, en 2026 no pueden celebrarse nuevos contratos de esa modalidad que generen la deducción. El artículo puede conservar relevancia residual para comprobar situaciones nacidas bajo contratos válidos antiguos y sus regularizaciones, pero no debe presentarse como incentivo disponible para una contratación ordinaria actual.

12.4. Empleo de trabajadores con discapacidad: artículo 38

Se deduce por cada persona/año de incremento del promedio respecto del período anterior:

• 9.000 euros si el grado es al menos 33 % e inferior a 65 %.
• 12.000 euros si el grado es al menos 65 %.

Se comparan por separado los dos grupos. La plantilla total puede incluso disminuir y existir deducción si aumenta el promedio de trabajadores con discapacidad de la categoría correspondiente. Los trabajadores computados aquí no se incluyen en la libertad de amortización del artículo 102.

Ejemplo 36. Cómputo por meses

En 2025 una entidad tenía tres trabajadores a jornada completa con discapacidad entre el 33 % y el 65 %, y uno con discapacidad igual o superior al 65 %. En 2026 contrata:

• Dos trabajadores de la primera categoría el 1 de marzo.
• Uno de la segunda el 1 de julio.

Si permanecen hasta fin de año:

9.000 × 2 × 10/12 + 12.000 × 1 × 6/12 = 21.000 euros.

En casos reales debe calcularse la plantilla media con días y jornada contratada, no redondear personas sin más.

12.5. Autoridades portuarias: artículo 38 bis

Las autoridades portuarias pueden deducir determinadas inversiones y gastos de interés colectivo: control y seguridad marítima, accesos generales, protección climática, salvamento, emergencias, control aduanero, descontaminación, defensa, ciencia, patrimonio y otras actuaciones enumeradas. Para ciertas infraestructuras portuarias se aplica la intensidad máxima de ayuda permitida por el Reglamento (UE) 651/2014; los proyectos sobre umbrales requieren la declaración de compatibilidad de la Comisión.

Es una deducción sectorial y documentalmente exigente. La incluyo porque una exposición actual del capítulo no debe detenerse en el artículo 38.

12.6. Previsión social empresarial: artículo 38 ter

La empresa puede deducir el 10 % de las contribuciones empresariales imputadas a trabajadores con retribución bruta anual inferior a 27.000 euros realizadas a los sistemas de previsión social empresarial enumerados en el artículo. Para retribuciones iguales o superiores, la deducción se aplica sobre la parte proporcional correspondiente a 27.000 euros.

Ejemplo 37. Contribución a plan de empleo

La empresa aporta 2.000 euros a favor de un trabajador que cobra 24.000 euros: deducción de 200 euros.

Si el trabajador cobra 36.000 euros y la aportación es 2.000, la base proporcional es 2.000 × 27.000 / 36.000 = 1.500; deducción, 150 euros.

12.7. Normas comunes: artículo 39

Límite temporal

• Deducciones del capítulo IV no aplicadas: quince años.
• Deducción del artículo 35: dieciocho años.

En entidades de nueva creación y en entidades que saneen pérdidas con aportación efectiva de nuevos recursos, el inicio del cómputo puede diferirse hasta el primer ejercicio con resultados positivos, dentro de la prescripción.

Límite conjunto

Como regla, las deducciones aplicadas no pueden superar el 25 % de la cuota íntegra minorada en doble imposición y bonificaciones. El límite sube al 50 % cuando las deducciones de los artículos 35 y 36 generadas en el propio período exceden del 10 % de esa cuota ajustada.

Monetización de I+D+i

Las entidades que tributan a los tipos de los apartados 1 o 6 del artículo 29 pueden optar, cumpliendo los requisitos, por excluir I+D+i del límite y aplicarla con un descuento del 20 %, incluso solicitando el abono por insuficiencia de cuota.

Entre otras condiciones:

• Debe transcurrir al menos un año sin aplicar la deducción.
• No puede reducirse la plantilla media total o la adscrita a I+D+i durante el período exigido.
• Debe destinarse un importe equivalente a nuevos gastos o inversiones de I+D+i en los veinticuatro meses siguientes.
• Se necesita informe motivado o acuerdo previo de valoración en los términos legales.

Los límites ordinarios de aplicación o abono son un millón anual para innovación y tres millones para I+D+i en conjunto, aplicados al grupo mercantil. Puede existir un importe adicional de hasta dos millones para I+D cuando los gastos superen el 10 % del INCN.

Mantenimiento de inversiones

Los elementos afectos deben permanecer en funcionamiento cinco años si son inmuebles y tres años si son muebles, o durante su vida útil si fuera inferior, salvo las sustituciones admitidas.

Financiadores de producciones y espectáculos

El artículo 39.7 permite que un contribuyente que financia producciones españolas o espectáculos del artículo 36 aplique la deducción en las condiciones legales, sin adquirir derechos sobre los resultados salvo el propio incentivo. El productor y el financiador deben suscribir y comunicar el contrato, y la deducción del financiador tiene un límite ligado a su aportación. Es un régimen formal: no basta una transferencia sin contrato y comunicación.

Comprobación

El plazo especial para iniciar la comprobación es de diez años. Después, las deducciones pendientes han de acreditarse con autoliquidación y contabilidad depositada.

Ejemplo 38. Límite del 25 % y arrastre

Cuota íntegra ajustada después de doble imposición y bonificaciones: 200.000 euros. Deducciones ordinarias generadas y pendientes: 90.000. No se cumplen los requisitos para elevar el límite.

• Límite: 200.000 × 25 % = 50.000.
• Deducción aplicada: 50.000.
• Pendiente: 40.000, sujeta a su plazo de arrastre.
• Cuota después de deducciones: 150.000, antes de pagos a cuenta.

13. Retenciones, pagos fraccionados, declaración y obligaciones formales

13.1. Los pagos a cuenta no son gasto

Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados anticipan el impuesto. Se deducen de la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima conforme al artículo 41. Si superan esa cuota, nace el derecho a devolución.

No deben registrarse como gasto por Impuesto sobre Sociedades. Son créditos frente a la Hacienda Pública hasta la liquidación.

13.2. Retenciones e ingresos a cuenta: artículo 128 LIS y artículos 60 a 68 RIS

La retención nace para quien paga determinadas rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades. El ingreso a cuenta cumple una función equivalente cuando la renta se satisface en especie.

Entre las rentas normalmente sometidas se encuentran:

• Dividendos e intereses, salvo excepciones.
• Rentas de activos financieros e instituciones de inversión colectiva.
• Premios.
• Contraprestaciones por cargos de administrador o consejero satisfechas a una entidad.
• Cesión de derechos de imagen.
• Arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, con las excepciones reglamentarias.

El porcentaje general es el 19 %. Es del 24 % para cesión del derecho de imagen y del 20 % para la parte sujeta y no exenta de determinados premios de loterías y apuestas. En ciertos arrendamientos urbanos de Ceuta y Melilla el porcentaje general se divide por dos.

No se retiene, entre otros supuestos del artículo 128.4:

• A rentas obtenidas por entidades totalmente exentas del artículo 9.1.
• En determinados repartos de AIE y UTE a socios que soportan la imputación.
• En dividendos, intereses y otras rentas entre sociedades de un mismo grupo de consolidación fiscal.
• En dividendos que cumplen el artículo 21.1.

El Reglamento contiene más exclusiones, como determinados arrendamientos cuando el valor catastral agregado o la clasificación de la actividad y el pago del IAE permiten dispensar de retención. La ausencia de retención no significa que la renta esté exenta: el perceptor la integra según su régimen.

El retenedor debe ingresar la cantidad, presentar las declaraciones periódicas y el resumen anual y expedir certificado. Los modelos dependen de la naturaleza de la renta —por ejemplo, 115/180 para determinados arrendamientos o 123/193 para ciertas rentas de capital—. La calificación correcta precede al modelo.

Ejemplo 39. Arrendamiento urbano

Una sociedad factura 2.000 euros mensuales por alquilar un local a otra empresa, sin incluir IVA, y no concurre exoneración. La retención ordinaria es 380 euros: 2.000 × 19 %. El arrendador reconoce un ingreso de 2.000 y un crédito por retenciones de 380; recibe 1.620 más el IVA correspondiente. La retención se resta en la autoliquidación del impuesto, no reduce el ingreso fiscal.

13.3. Pagos fraccionados: artículo 40

Se realizan en los primeros veinte días naturales de abril, octubre y diciembre a cuenta del período que esté en curso el día 1 de esos meses. Los vencimientos de domiciliación y las reglas cuando el último día es inhábil deben comprobarse cada año en el calendario de la AEAT.

Las entidades de los apartados 4 y 5 del artículo 29 —determinadas instituciones de inversión colectiva al 1 % y fondos de pensiones al 0 %— no efectúan ni presentan el pago fraccionado.

Modalidad de cuota: artículo 40.2

Se aplica el 18 % a la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración estuviera vencido el primer día del plazo del pago, minorada en deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta de aquel período.

Si el último período concluido duró menos de un año, se completa hasta doce meses con la parte proporcional de períodos anteriores.

Ejemplo 40. Pagos de 2026 por la modalidad de cuota

Una sociedad con ejercicio natural tiene:

• Cuota base del pago correspondiente a 2024: 90.000 euros.
• Cuota base del pago correspondiente a 2025: 120.000 euros.

En abril de 2026 todavía no ha vencido el plazo para declarar 2025. El último período declarado es 2024:

90.000 × 18 % = 16.200 euros.

En octubre y diciembre ya venció el plazo de la declaración de 2025:

120.000 × 18 % = 21.600 euros.

Por tanto, ingresa 16.200 en abril, 21.600 en octubre y 21.600 en diciembre, salvo que exista alguna circunstancia que modifique la base.

Modalidad de base: artículo 40.3

Se calcula sobre la base imponible acumulada de los tres, nueve u once primeros meses. Para ejercicios no coincidentes con el año natural se toma el período transcurrido hasta el día anterior al inicio de cada plazo de ingreso.

El porcentaje es cinco séptimos del tipo, redondeado por defecto. Para una entidad al 25 % resulta el 17 %. De la cuota se restan bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta del período y pagos fraccionados anteriores.

La modalidad es opcional si se comunica censalmente en plazo, pero es obligatoria cuando el INCN de los doce meses anteriores supera seis millones de euros. La opción vincula hasta renuncia.

Grandes empresas: disposición adicional decimocuarta

Con INCN de al menos diez millones, en la modalidad del artículo 40.3:

• El porcentaje es diecinueve veinteavos del tipo, redondeado por exceso. Al 25 %, 24 %.
• Como regla, el ingreso no puede ser inferior al 23 % del resultado contable positivo acumulado de tres, nueve u once meses, minorado exclusivamente en pagos fraccionados anteriores. Para determinadas entidades del artículo 29.6, el mínimo es 25 %.

El resultado contable se depura en los supuestos expresamente previstos: quitas y esperas, aumentos de fondos propios por compensación de créditos, rentas exentas de entidades parcialmente exentas y rentas bonificadas, entre otros. El mínimo no se aplica a las categorías excluidas por la propia disposición —entidades de los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29, SOCIMI y determinadas entidades de capital-riesgo—.

Ejemplo 41. Modalidad de base, sin mínimo especial

Una entidad al 25 %, no sometida a la disposición adicional decimocuarta, presenta en septiembre:

• Base acumulada de nueve meses: 500.000.
• Retenciones acumuladas: 8.000.
• Pago de abril: 25.000.
• Sin bonificaciones.

Porcentaje: 5/7 × 25 % = 17,857 %, redondeado por defecto al 17 %.

• Cuota: 500.000 × 17 % = 85.000.
• Menos retenciones: 8.000.
• Menos pago anterior: 25.000.
• Pago de octubre: 52.000 euros.

13.4. Contabilidad, justificantes y facultades de comprobación

El artículo 120 exige contabilidad conforme al Código de Comercio o a la normativa propia. La Administración puede examinar libros, correspondencia, justificantes, programas contables y archivos digitales. Las entidades parcialmente exentas deben distinguir contablemente rentas exentas y no exentas.

La contabilidad no es una formalidad ajena al impuesto: es su punto de partida y su principal medio de prueba. Deben poder reconstruirse:

• Ajustes temporarios y sus reversiones.
• Cálculos de amortización por elemento.
• Gastos financieros pendientes.
• BIN y deducciones por año de generación.
• Incremento de fondos propios y reservas indisponibles.
• Operaciones vinculadas y método de valoración.
• Exenciones internacionales e impuestos extranjeros.

El artículo 121 establece presunciones para bienes no contabilizados, valores ocultos y deudas inexistentes. El artículo 122 obliga a mencionar en la memoria, mientras permanezca el elemento, las revalorizaciones contables voluntarias no integradas fiscalmente.

13.5. Declaración y autoliquidación

La declaración se presenta en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al cierre (art. 124). Para una sociedad que cierra el 31 de diciembre, el plazo ordinario se sitúa en los primeros veinticinco días naturales de julio del año siguiente, sujeto a la orden anual y al calendario.

Los modelos ordinarios son:

• Modelo 200: declaración individual.
• Modelo 220: grupos en consolidación fiscal.

En julio de 2026 se presentan, con carácter general, declaraciones de períodos iniciados en 2025 bajo la Orden HAC/529/2026. La declaración de un ejercicio natural 2026 se presentará en 2027 con la orden que entonces resulte aplicable. «Actualizado a 2026» no significa anticipar un modelo aún no aprobado para 2027.

Los contribuyentes totalmente exentos no declaran. Los parcialmente exentos de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 declaran todas sus rentas; las entidades del artículo 9.3 quedan dispensadas solo si concurren simultáneamente:

• Ingresos totales no superiores a 75.000 euros.
• Rentas no exentas no superiores a 2.000 euros.
• Todas las rentas no exentas sometidas a retención.

El artículo 125 exige autoliquidar e ingresar. Si se pierde después un incentivo ya aplicado, se regulariza en la declaración del incumplimiento con la cuota o deducción y los intereses, salvo regla especial.

13.6. Devolución

Si retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superan la cuota, la Administración devuelve de oficio. El plazo general es de seis meses desde el fin del plazo de declaración —o desde la presentación si fue extemporánea—. Transcurrido sin ordenar el pago por causa no imputable al contribuyente, se devenga interés de demora sin necesidad de solicitarlo.

13.7. Otras declaraciones informativas que no conviene olvidar

Según las operaciones pueden aparecer, entre otras:

• Modelo 232 para operaciones vinculadas y con jurisdicciones no cooperativas.
• Declaraciones de retenciones y resúmenes anuales.
• Información país por país en grupos que cumplan los umbrales.
• Comunicaciones de regímenes especiales, opciones de pagos, reestructuraciones y deducciones financiadas.

No forman una lista cerrada. La obligación depende del hecho realizado, no de que el programa de ayuda la sugiera.

14. Entidades de reducida dimensión y arrendamiento financiero

14.1. Quién es ERD: artículo 101

Los incentivos del capítulo XI se aplican cuando el INCN del período inmediato anterior es inferior a diez millones de euros. No se aplican a entidades patrimoniales.

Reglas de cálculo:

• En una entidad nueva se atiende al primer período de actividad efectiva.
• Si el período o la actividad duró menos de un año, el INCN se eleva al año.
• En grupos del artículo 42 del Código de Comercio se computa el conjunto, con eliminaciones e incorporaciones contables, sin importar residencia ni obligación de consolidar.
• También existe agregación en ciertos conjuntos controlados por una persona física y familiares hasta segundo grado.

Prórroga de tres años

Los incentivos continúan durante los tres períodos siguientes al que se alcanzan diez millones si la entidad fue ERD en ese período y en los dos anteriores. La misma prórroga puede operar cuando el umbral se alcanza por una reestructuración protegida y se cumplen los requisitos.

Ejemplo 42. Prórroga

Una sociedad tuvo INCN inferior a diez millones en 2023, 2024 y 2025. En 2025 alcanza por primera vez 10,4 millones. Si cumple el resto, puede aplicar los incentivos ERD en 2026, 2027 y 2028. El tipo transitorio aplicable debe comprobarse para cada año por separado: la prórroga de incentivos no congela el tipo de 2026.

14.2. Tipo de gravamen en 2026

Una ERD que no tenga INCN inferior a un millón y no deba aplicar otro tipo tributa al 23 % en períodos iniciados en 2026. Las microempresas utilizan la escala 19 %/21 %. La condición ERD y el tipo reducido son cuestiones relacionadas pero distintas: el artículo 101 abre los incentivos y el artículo 29 con la disposición transitoria cuadragésima cuarta determina el tipo.

14.3. Libertad de amortización con empleo: artículo 102

Pueden amortizarse libremente elementos nuevos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos, puestos a disposición durante un período ERD, si:

• En los veinticuatro meses desde el inicio del período en que entran en funcionamiento aumenta la plantilla media respecto de los doce meses anteriores.
• El incremento se mantiene veinticuatro meses adicionales.

La inversión máxima acogida es:

Inversión máxima = 120.000 euros × incremento de plantilla, calculado con dos decimales.

Se computan trabajadores según jornada. La libertad opera desde la entrada en funcionamiento y alcanza bienes construidos por la propia empresa y ciertos contratos de obra. También puede aplicarse a bienes en arrendamiento financiero si se ejercita la opción de compra.

Ejemplo 43. Límite por plantilla

La plantilla media pasa de 8,00 a 9,50: incremento de 1,50. La inversión máxima libremente amortizable es 180.000 euros: 120.000 × 1,50.

Si se adquirió una máquina nueva de 250.000, solo 180.000 pueden acogerse por este incentivo. El resto se amortiza por las reglas ordinarias o por otro régimen compatible. Si se incumple incremento o mantenimiento, se ingresa la cuota correspondiente a la deducción excesiva más intereses en la autoliquidación del incumplimiento.

14.4. Amortización acelerada: artículo 103

Los elementos nuevos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles afectos pueden amortizarse aplicando el doble del coeficiente lineal máximo de tablas. Para intangibles del artículo 13.3, la deducción puede alcanzar el 150 % del importe ordinario.

Es un incentivo de diferimiento: se deduce más al principio y se revierte después, sin superar el coste total.

Ejemplo 44. Aceleración y reversión completa

Una ERD adquiere el 1 de enero de 2026 un elemento nuevo por 100.000 euros. Coeficiente máximo: 15 %. Contablemente aplica ese 15 %; fiscalmente opta por 30 %.

Los ajustes negativos de los tres primeros años y los positivos posteriores suman cero. Si se transmite antes, la diferencia entre valor contable y fiscal afectará al cálculo de la renta.

14.5. Deterioro global de insolvencias: artículo 104

La ERD puede deducir un deterioro global de hasta el 1 % de los deudores al cierre. Se excluyen:

• Créditos con deterioro individual deducible del artículo 13.1.
• Créditos cuyo deterioro no sería deducible conforme a ese artículo.

El saldo acumulado de la corrección global no puede exceder el 1 % de los saldos elegibles. No se deduce todos los años un 1 % adicional ignorando el saldo ya dotado.

Ejemplo 45. Dotación global

Deudores totales: 800.000 euros. Dentro de ellos hay:

• 50.000 frente a una entidad pública, no deducible.
• 30.000 frente a un cliente con deterioro individual ya deducible.
• 20.000 frente a una vinculada sin la situación excepcional exigida.

Base del deterioro global: 700.000. Saldo máximo: 7.000. Si la cuenta global ya tiene un saldo fiscal de 4.500, la dotación adicional máxima deducible es 2.500.

14.6. Reserva de nivelación: artículo 105

Las ERD no patrimoniales que aplican el tipo previsto en el primer párrafo del artículo 29.1 pueden reducir hasta el 10 % de su base positiva, con máximo de un millón por año —prorrateado si dura menos de doce meses—.

No es una exención definitiva. La cantidad se adiciona durante los cinco períodos siguientes a medida que aparezcan bases negativas, hasta su importe. Si queda saldo al final del quinto año, se integra entonces.

Debe dotarse una reserva indisponible por el importe minorado con cargo al resultado positivo del ejercicio o, si no es posible, a los primeros resultados positivos posteriores. Una misma cantidad no sirve a la vez para reserva de nivelación, capitalización o RIC.

El incumplimiento obliga a integrar la cuota correspondiente incrementada en un 5 %, además de intereses.

Ejemplo 46. Nivelación con el tipo ERD de 2026

Una ERD con INCN de cinco millones obtiene una base positiva de 50.000 euros y aplica la reducción máxima:

La solución con una cuota de 11.250 —45.000 × 25 %— corresponde al antiguo tipo general. Para un período iniciado en 2026 y una ERD ordinaria de estas características, la cuota es 10.350.

Si en 2027 obtiene una BIN de 3.000, integra 3.000 de la reserva, de forma que neutraliza fiscalmente esa pérdida; quedan 2.000 pendientes para pérdidas posteriores o para integración al quinto año.

14.7. Arrendamiento financiero: artículo 106

Este régimen no es exclusivo de las ERD, aunque para ellas mejora el límite. Se aplica a contratos en los que el arrendador es una entidad de crédito o establecimiento financiero de crédito y que cumplen, entre otros, estos requisitos:

• Duración mínima de dos años para muebles y diez para inmuebles o establecimientos industriales.
• Separación contractual de carga financiera y recuperación del coste, excluida la opción.
• Recuperación anual del coste igual o creciente.

Tratamiento:

• La carga financiera es deducible, sin perjuicio del límite general de gastos financieros.
• La recuperación del coste de bienes amortizables es deducible sin necesidad de imputación contable, con límite anual.
• Los terrenos y otros activos no amortizables quedan fuera; si el bien combina suelo y construcción hay que separar importes.

El límite general de recuperación del coste es el doble del coeficiente lineal máximo sobre el coste. Para ERD, el artículo 106.6 multiplica ese duplo por 1,5: en la práctica, tres veces el coeficiente máximo. El exceso se arrastra respetando el límite.

Ejemplo 47. Leasing general y ERD

Coste del bien amortizable: 100.000 euros. Coeficiente máximo de tablas: 10 %. Recuperación del coste pagada en el año: 35.000. Carga financiera: 6.000.

• Entidad general: límite de recuperación deducible 100.000 × 10 % × 2 = 20.000.
• ERD: límite 100.000 × 10 % × 2 × 1,5 = 30.000.
• La carga financiera de 6.000 se analiza además bajo el artículo 16.

Si la ERD contabiliza amortización por 10.000 y fiscalmente deduce 30.000 de recuperación, practica un ajuste negativo de 20.000. Los 5.000 de recuperación pagada que exceden el límite quedan pendientes. En años posteriores habrá ajustes positivos cuando el gasto contable supere la deducción fiscal disponible.

14.8. Cómo ordenar los incentivos de una ERD

Ante una inversión nueva, conviene plantear este orden:

• ¿Hay libertad de amortización general o temporal —por ejemplo, vehículo eléctrico o energía renovable en 2026—?
• ¿Cumple la libertad del artículo 102 por empleo?
• Si no interesa o no alcanza, ¿procede la amortización acelerada del artículo 103?
• Si hay leasing, ¿qué límite resulta del artículo 106?
• ¿Qué ajuste temporario se genera y cuándo revertirá?

Los beneficios pueden ser compatibles, pero no permiten deducir más que el coste ni duplicar la misma recuperación. Debe documentarse la opción efectivamente aplicada.

15. Mapa de los regímenes especiales que conviene reconocer

El título VII de la LIS contiene regímenes que alteran la base, la atribución de rentas, el sujeto o el momento de tributación. No se desarrollaban en el documento de partida salvo ERD y leasing, pero quien empieza a trabajar con el impuesto debe saber detectarlos:

Fuera de la LIS existen además regímenes esenciales: cooperativas, entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, Canarias, SOCIMI y normativa foral. El error frecuente es empezar a liquidar por el régimen general sin preguntar primero quién es la entidad y qué régimen tiene preferencia.

15.1. Reestructuraciones: una advertencia mínima

El régimen de los artículos 76 a 89 difiere la tributación de plusvalías en fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes y cambios de domicilio de determinadas sociedades europeas. No convierte la operación en «no sujeta para siempre»: conserva valores fiscales y traslada la tributación.

El artículo 89 excluye operaciones cuyo objetivo principal sea fraude o evasión y exige motivos económicos válidos. También hay obligaciones de comunicación. En un caso práctico, antes de valorar a mercado por el artículo 17 hay que comprobar si opera este régimen especial.

15.2. Consolidación fiscal: idea básica

El grupo fiscal tributa como contribuyente y determina su base agregando bases individuales, eliminaciones, incorporaciones y partidas propias. No equivale a las cuentas consolidadas mercantiles ni se aplica automáticamente por existir grupo. Requiere los acuerdos y opción y somete al grupo a reglas específicas, incluida la cuota mínima con independencia del INCN.

15.3. Transparencia fiscal internacional

El artículo 100 puede obligar a una sociedad española a integrar rentas de una entidad o establecimiento extranjero controlado cuando su tributación es inferior al umbral legal y obtiene determinadas rentas pasivas o carece de medios. Antes de tratar un dividendo únicamente con el artículo 21, debe comprobarse si beneficios previos ya fueron imputados por transparencia para evitar doble cómputo.

16. Un caso completo: de la contabilidad a la cuota diferencial

Esta es la forma más útil de unir todas las piezas.

16.1. Datos

Una sociedad con ejercicio natural presenta en 2026:

• INCN 2025: 5.000.000 euros. Es ERD no patrimonial y tributa al 23 %.
• Resultado contable antes del impuesto: 500.000.
• En gastos hay una multa de 12.000 y un donativo de 8.000.
• Amortización contable: 40.000; amortización fiscal deducible: 60.000.
• Deterioro contable de un cliente por 15.000 que aún no cumple el artículo 13.
• En ingresos hay un dividendo de 100.000 que cumple el artículo 21 y no encaja en la excepción del 100 %.
• Incremento computable de fondos propios: 200.000, sin incremento de plantilla.
• BIN pendientes: 100.000.
• Aplica reserva de nivelación máxima.
• Incremento de plantilla de trabajadores con discapacidad entre 33 % y 65 %: 0,5 persona/año.
• Retenciones: 3.000; pagos fraccionados: 40.000.

16.2. Ajustes al resultado

Base previa a reducciones y BIN:

500.000 − 80.000 = 420.000 euros.

16.3. Reserva de capitalización y BIN

Reserva de capitalización teórica:

200.000 × 20 % = 40.000 euros.

Límite: 20 % de 420.000 = 84.000. Puede aplicar íntegramente 40.000 si dota y mantiene la reserva y el incremento.

Base después de capitalización: 380.000.

La BIN de 100.000 cabe dentro del límite general, porque el 70 % de la base previa a capitalización y compensación es 294.000 y, además, existe el mínimo de un millón.

Base tras BIN:

380.000 − 100.000 = 280.000 euros.

16.4. Nivelación y cuota

Reserva de nivelación: 280.000 × 10 % = 28.000.

Base sometida a gravamen: 252.000.

Cuota íntegra:

252.000 × 23 % = 57.960 euros.

16.5. Deducción y pagos

Deducción del artículo 38:

0,5 × 9.000 = 4.500 euros.

El límite ordinario del artículo 39 sería 57.960 × 25 % = 14.490, por lo que los 4.500 caben.

• Cuota líquida: 57.960 – 4.500 = 53.460.
• Menos retenciones: 3.000.
• Menos pagos fraccionados: 40.000.
• Cuota diferencial a ingresar: 10.460 euros.

La entidad no está sometida al artículo 30 bis por INCN ni consolidación. Si lo estuviera, habría que insertar la comprobación de cuota mínima antes de restar pagos a cuenta.

16.6. Qué podría cambiar la solución

La cifra final variaría si:

• El donativo genera una deducción de la Ley 49/2002.
• El dividendo reúne la excepción temporal del artículo 21.11.
• El deterioro se vuelve deducible antes del cierre.
• La plantilla crece lo suficiente para elevar la reserva de capitalización.
• Alguna BIN está afectada por la regla antiadquisición del artículo 26.4.
• La inversión amortizada no es nueva, no está afecta o existe otro régimen.

Un buen supuesto no consiste solo en operar: consiste en enunciar por qué cada dato cambia o no cambia la liquidación.

17. Método de trabajo para AHP y THAC

Cuando el caso sea largo, recomiendo seguir siempre esta secuencia:

• Identificar contribuyente, residencia y régimen. Artículos 5 a 9 y título VII.
• Fijar período, devengo, INCN y tipo. Artículos 27 a 29 y disposiciones transitorias.
• Partir del resultado contable antes de impuesto. Artículo 10.3.
• Clasificar cada diferencia en permanente o temporaria y anotar reversión.
• Aplicar ajustes de imputación, amortización, deterioros, provisiones, gastos no deducibles, financieros y valoración.
• Comprobar exenciones de participaciones y establecimientos permanentes.
• Calcular reducciones y BIN en su orden.
• Aplicar tipo y obtener cuota íntegra.
• Restar doble imposición, bonificaciones y deducciones, con sus límites.
• Comprobar la cuota líquida mínima.
• Restar pagos a cuenta y obtener la cuota diferencial.
• Revisar obligaciones formales, reservas, mantenimiento y arrastres.

17.1. Tabla de ajustes que evita muchos errores

17.2. Preguntas de control antes de cerrar

• ¿He usado el resultado antes del gasto por impuesto?
• ¿He comprobado la norma vigente para el año de inicio del período?
• ¿He separado gasto no deducible de deducción en cuota?
• ¿He limitado amortización al valor amortizable y prorrateado por disponibilidad?
• ¿He distinguido deterioro contable de insolvencia fiscal?
• ¿He revisado vinculación y valor de mercado?
• ¿He aplicado el 95 % ordinario en el artículo 21, no el 100 % antiguo?
• ¿He calculado la reserva de capitalización con el porcentaje y plazo actuales?
• ¿He usado la escala micro o el 23 % ERD de 2026 cuando corresponde?
• ¿He comprobado BIN, artículo 39 y artículo 30 bis por separado?
• ¿He restado retenciones y pagos al final?
• ¿He dejado rastro de pendientes y futuras reversiones?

18. Actualizaciones de 2026 que deben quedar señaladas

Esta es la lista breve de cambios o precisiones frente a materiales antiguos:

• Tipos 2026. Microempresas: 19 % sobre los primeros 50.000 y 21 % sobre el resto; ERD: 23 %; general: 25 %.
• Reserva de capitalización. 20 % general, hasta 30 % con empleo; mantenimiento de tres años; límite general 20 % o 25 % para INCN inferior a un millón.
• Exención de participaciones. Regla ordinaria del 95 %; la alternativa histórica de veinte millones agotó su transición en 2025.
• Libertad de amortización 2026. Se amplía a determinados vehículos eléctricos e infraestructuras de recarga y a ciertas inversiones en energía renovable que entren en funcionamiento en períodos iniciados en 2026, con sus requisitos.
• Audiovisual. Porcentajes vigentes del 30 % y 25 %, no 25 % y 20 %.
• Creación de empleo del artículo 37. No genera nuevos derechos mediante contrataciones ordinarias porque depende de un contrato derogado.
• Cuota mínima. El artículo 30 bis debe incorporarse a liquidaciones de grandes empresas y grupos fiscales.
• Presentación en 2026. La Orden HAC/529/2026 aprueba los modelos de períodos iniciados en 2025; el modelo del ejercicio natural 2026 se aprobará para su campaña de 2027.

19. Normativa y fuentes oficiales

Texto contrastado a 20 de julio de 2026. Para cualquier actuación real debe revisarse de nuevo la redacción aplicable al período, las disposiciones transitorias, el convenio internacional y la normativa autonómica o foral.

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades —texto consolidado del BOE.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades —texto consolidado del BOE.
• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
• Código de Comercio —texto consolidado.
• Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1514/2007.
• Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que modifica tipos, reserva de capitalización y límites.
• Real Decreto-ley 7/2026, de 20 de marzo, con medidas tributarias aplicables en 2026.
• AEAT: novedades normativas del Impuesto sobre Sociedades en 2026.
• AEAT: tipos de gravamen.
• Orden HAC/529/2026, modelos 200 y 220 para períodos iniciados en 2025.
• Ley 20/1990, de régimen fiscal de cooperativas; Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos; Ley 19/1994, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias; y Ley 11/2009, de SOCIMI, cuando resulten aplicables.

La ley consolidada del BOE es muy útil para estudiar, pero el propio BOE recuerda que la consolidación tiene carácter informativo. En un escrito profesional debe citarse la publicación oficial y la redacción temporal correspondiente.

20. Cierre

El Impuesto sobre Sociedades se vuelve manejable cuando dejamos de verlo como una lista de porcentajes y lo entendemos como un diálogo entre contabilidad y norma fiscal. El resultado contable cuenta la historia económica; la LIS decide qué capítulos de esa historia se aceptan ahora, cuáles se aplazan y cuáles no producen efecto fiscal.

Esta entrada no sustituye mis apuntes ni mis resúmenes de AHP y THAC. Los acompaña. Los apuntes sirven para repasar, ordenar y llegar con rapidez a una regla. Aquí he querido dejar la explicación que suele faltar entre una regla y la siguiente: el motivo del ajuste, su signo, su reversión, el artículo que lo sostiene y el modo en que termina afectando a la cuota.

Cuando una cifra no salga, volved al esquema. Y cuando el esquema no baste, volved a la norma. Esa ida y vuelta es, al final, la mejor forma de aprender el impuesto.

Recursos para seguir trabajando

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