IRNR explicado (Parte 2 de 2)

Una guía práctica para trabajarlo en THAC

Consultar el manual oficial de IRNR de la AEAT ↗

8. Rentas obtenidas sin establecimiento permanente

Aquí aparece la forma más frecuente de IRNR. El contribuyente no tiene una organización estable en España y tributa por cada renta española de manera separada. Una pérdida en una operación no compensa el dividendo, el alquiler o la ganancia de otra operación. Tampoco se presenta una declaración anual que reúna toda la renta mundial.

8.1. Regla general de la base imponible

Como regla, la base de los rendimientos es su importe íntegro, determinado conforme a las normas del IRPF pero sin aplicar reducciones. Esto explica que un arrendador no residente de un tercer Estado tribute normalmente sobre el alquiler bruto y que no resulte aplicable la reducción del rendimiento de vivienda del IRPF.

La remisión al IRPF sirve para calificar y cuantificar el rendimiento, pero queda modulada por el artículo 24 TRLIRNR. No puede trasladarse sin más todo el sistema del IRPF.

8.2. Servicios, asistencia técnica, instalaciones y actividades económicas

En prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y actividades económicas realizadas en España sin establecimiento, la base es la diferencia entre los ingresos íntegros y estos gastos tasados:

• Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en España, siempre que se justifique o garantice el ingreso de los impuestos o pagos a cuenta correspondientes.
• Materiales incorporados definitivamente a las obras o trabajos.
• Suministros consumidos en España para desarrollar la actividad.

No se deduce cualquier gasto relacionado. Quedan fuera, por ejemplo, los costes de personal que trabaja desde el extranjero, gastos generales de la central, viajes no encuadrables o márgenes internos, salvo que otra regla aplicable permita su deducción.

Ejemplo 14. Asistencia técnica desde un tercer Estado.

Una sociedad no residente fuera de la UE presta en España un servicio de asistencia técnica y factura 60.000 euros. Contrata personal en España por 18.000, incorpora materiales por 15.000 y consume suministros españoles por 1.200. Además, paga 6.000 a personal que trabaja desde su país.

Los 6.000 euros del personal que interviene desde el extranjero no son uno de los gastos tasados. Antes de cerrar la solución debe comprobarse el convenio; si califica la renta como beneficio empresarial y no hay establecimiento permanente, puede impedir el gravamen español.

Ejemplo 15. Contrato de ingeniería.

Una sociedad de Taiwán, sin establecimiento en España, factura 100.000 euros por asistencia técnica. Los salarios directos del personal desplazado a España son 20.000 y los materiales importados e incorporados, acreditados en aduana, 14.000. La base es 66.000 y la cuota al 24 por ciento, 15.840 euros. No se presume la deducción: deben cumplirse las condiciones reglamentarias y conservarse justificantes.

8.3. Gastos de residentes en la UE o en el EEE cualificado

Las personas físicas residentes en la UE o en un Estado del EEE con intercambio efectivo pueden deducir los gastos previstos en la LIRPF cuando acrediten que están directamente relacionados con la renta obtenida en España y presentan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada aquí.

Las entidades de esos Estados pueden deducir, con la misma exigencia de conexión, los gastos admitidos por la LIS.

Esta regla afecta especialmente a los alquileres de inmuebles. No es suficiente residir en Europa ni aportar una relación genérica de gastos. Debe probarse la residencia, la realidad del gasto, su imputación temporal y el vínculo directo con la renta española.

En 2026 se benefician del trato del 19 por ciento y de la regla de gastos los residentes en la UE, Islandia, Noruega y Liechtenstein. El Reino Unido, tras el Brexit, queda en la regla general del 24 por ciento y sin esta deducción interna, sin perjuicio del convenio.

8.4. Operaciones de reaseguro

La base está formada por las primas cedidas al reasegurador no residente y el tipo específico es el 1,5 por ciento. No se toma como base el beneficio neto del contrato.

8.5. Ganancias patrimoniales

Cada ganancia se calcula conforme a las reglas de la LIRPF, con las excepciones del artículo 24.4. En una transmisión onerosa, la idea general es:

Ganancia = valor de transmisión − valor de adquisición.

El valor de adquisición incorpora el coste, inversiones y mejoras, y gastos y tributos inherentes satisfechos por el adquirente; se reduce, cuando procede, en las amortizaciones fiscalmente computables, incluida la amortización mínima de un inmueble arrendado. El valor de transmisión es el importe real, minorado en gastos y tributos inherentes satisfechos por el transmitente, sin que pueda quedar por debajo del valor normal de mercado.

No se compensan pérdidas de otras operaciones. Si una entidad no residente adquiere gratuitamente un bien, la ganancia se cuantifica por su valor de mercado. Para bienes adquiridos por personas físicas antes del 31 de diciembre de 1994 puede operar el régimen transitorio de coeficientes de abatimiento, con sus límites. Si se tributó anteriormente por el exit tax del artículo 95 bis LIRPF, el valor de mercado usado entonces pasa a ser valor de adquisición para evitar una doble imposición sobre la misma revalorización.

En determinadas transmisiones indirectas de inmuebles a través de entidades residentes en territorios sin intercambio efectivo, el valor de transmisión se determina proporcionalmente al valor de mercado de los inmuebles españoles y estos pueden quedar afectos al pago.

8.6. Tipos de gravamen en 2026

Los principales tipos del artículo 25 son:

Las pensiones siguen una escala propia:

El convenio puede reducir estos tipos o excluir la imposición española. El 19 por ciento de dividendos no significa que España pueda cobrar siempre el 19; primero se aplica la ley y después el límite convencional debidamente acreditado.

8.7. Rendimientos del trabajo, administradores, artistas y pensiones

Los rendimientos del trabajo se cuantifican por su importe íntegro, salvo la deducción de gastos para residentes UE o EEE cualificados cuando cumplan las condiciones. Se aplica el 19 o el 24 por ciento, salvo los tipos especiales del 2 y del 8 por ciento.

Las retribuciones de administradores de entidades españolas tributan como regla al 24 por ciento, o al 19 por ciento para residentes en los Estados cualificados, sin perjuicio del convenio. La naturaleza del pago importa: no todo lo que cobra un administrador responde necesariamente a su cargo.

Las rentas de artistas y deportistas se someten al tipo general correspondiente sobre la base calculada conforme al artículo 24. La interposición de una sociedad no elimina la conexión española.

Ejemplo 16. Actuación artística.

Un artista residente en República Dominicana actúa en España y percibe 20.000 euros. La norma interna considera española la renta y, al no ser residente UE o EEE cualificado, aplica el 24 por ciento sobre 20.000, con una cuota de 4.800 euros. Los gastos ordinarios de la gira no se deducen por la regla general interna. Después debe revisarse el convenio, cuya cláusula de artistas suele permitir a España mantener el gravamen.

Ejemplo 17. Pensión.

Una persona no residente percibe en 2026 una pensión anual española de 24.000 euros y el convenio permite a España gravarla. La cuota anual es:

• 12.000 × 8 % = 960.
• 6.700 × 30 % = 2.010.
• 5.300 × 40 % = 2.120.
• Cuota total = 5.090 euros.

Si se abona en doce mensualidades iguales, el tipo medio anual es aproximadamente el 21,21 por ciento. La retención de cada pago se calcula atendiendo a la pensión anual y al número de pagos.

8.8. Dividendos, intereses y cánones

Dividendos e intereses tributan internamente al 19 por ciento, salvo exención. Los cánones soportan el tipo general del 19 o del 24 por ciento según el Estado de residencia, aunque el convenio suele fijar un porcentaje máximo específico.

Ejemplo 18. Interés de un préstamo.

Una entidad residente en un tercer Estado sin convenio presta dinero a una sociedad española y cobra 30.000 euros de intereses. Si no concurre una exención, la sociedad española retendrá el 19 por ciento, es decir, 5.700 euros. Si la perceptora residiera en Francia y fuera la beneficiaria efectiva, la exención interna del artículo 14.1.c podría llevar la retención a cero, siempre que se acredite correctamente la residencia y no exista una exclusión.

Ejemplo 19. Dividendo de una sociedad sudafricana.

Una sociedad residente en Sudáfrica recibe 4.000 euros de dividendos españoles. La cuota interna es 760 euros. Sin embargo, existe convenio con Sudáfrica; si limita la imposición española al 15 por ciento y no se aplica una exención más favorable, la cuota máxima será 600 euros. Un ejemplo completo no debe detenerse en el 19 por ciento sin comprobar el convenio.

8.9. Inmuebles arrendados

El alquiler de un inmueble español tributa en España. La diferencia entre residentes cualificados y los demás es decisiva:

• Un residente en la UE, Islandia, Noruega o Liechtenstein puede deducir gastos directos e indisociables conforme a la LIRPF o la LIS y aplica el 19 por ciento.
• Los demás contribuyentes tributan, como regla interna, sobre el ingreso íntegro al 24 por ciento.

No se aplica la reducción del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda prevista para residentes en IRPF. Los períodos en los que el inmueble esté vacío o a disposición de su propietario persona física generan, además, renta imputada.

Para que el arrendamiento constituya actividad económica con establecimiento permanente no basta la mera titularidad de varios inmuebles. La regla interna exige, con carácter general, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para ordenar la actividad, sin perjuicio de la apreciación del establecimiento conforme a hechos y convenio.

Ejemplo 20. Alquiler de un residente francés y de un residente británico.

Dos personas alquilan inmuebles idénticos por 18.000 euros anuales. Tienen gastos directos acreditados de 5.300 euros.

El residente británico no puede aplicar la regla europea de gastos después del Brexit. El convenio debe revisarse, pero normalmente reconoce a España potestad para gravar la renta inmobiliaria sin imponerle una deducción equivalente.

Ejemplo 21. Alquiler y uso propio de un residente en Yemen.

Una persona residente en Yemen alquila seis meses su apartamento por 5.000 euros mensuales. El valor catastral es 40.000 euros, no revisado en los diez períodos anteriores, y los gastos del alquiler ascienden a 250 euros mensuales.

• Alquiler: base 30.000 euros, sin deducir los 1.500 euros de gastos; cuota al 24 por ciento, 7.200 euros.
• Seis meses a disposición: base imputada 40.000 × 2 % × 6/12 = 400 euros; cuota al 24 por ciento, 96 euros.
• Tributación total: 7.296 euros.

La cifra correcta sobre 30.000 al 24 por ciento es 7.200, no 7.000.

8.10. Renta imputada por inmuebles urbanos

Una persona física no residente tributa por el inmueble urbano español de uso propio o vacío. La base se calcula sobre el valor catastral:

• 1,1 por ciento si el valor ha sido revisado, modificado o determinado por un procedimiento de valoración colectiva general y ha entrado en vigor en el propio período o en los diez anteriores.
• 2 por ciento en los restantes casos.

La ampliación temporal que permitió usar el 1,1 por ciento para valores revisados desde 2012 durante 2023, 2024 y 2025 no debe trasladarse automáticamente a 2026. Para 2026 vuelve a comprobarse la regla ordinaria de los diez períodos.

Si al 31 de diciembre no existe valor catastral o no ha sido notificado, se toma el 50 por ciento del mayor entre el precio o valor de adquisición y el valor comprobado por la Administración para otros tributos, aplicando el 1,1 por ciento.

No se deduce ningún gasto. El importe se prorratea por días de titularidad y se excluyen los días arrendados. No se imputa renta a un inmueble en construcción o que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas. En cotitularidad se reparte según participación. Los derechos de aprovechamiento por turno tienen reglas propias y no generan imputación si su duración no excede de dos semanas al año.

Ejemplo 22. Apartamento de vacaciones.

Una persona residente en Uruguay tiene un apartamento de uso propio con valor catastral de 90.000 euros, revisado en 2019. Para 2026 se encuentra dentro de los diez períodos anteriores. La base es 90.000 × 1,1 % = 990 euros. Si el convenio permite el gravamen español y el tipo interno aplicable es el 24 por ciento, la cuota es 237,60 euros. El IBI de 420 euros no se deduce de la renta imputada.

Ejemplo 23. Inmueble alquilado parte del año.

Una residente en Noruega posee todo 2026 una vivienda cuyo valor catastral revisado en 2020 es 300.000 euros. La alquila 120 días y la mantiene a su disposición 245.

La renta imputada es 300.000 × 1,1 % × 245/365 = 2.215,07 euros. La cuota al 19 por ciento es 420,86 euros. El alquiler de los otros 120 días se declara separadamente con sus ingresos y gastos directos.

8.11. Transmisión de inmuebles

La ganancia por vender un inmueble español se grava al 19 por ciento. La persona adquirente, sea o no residente, debe retener el 3 por ciento de la contraprestación e ingresarlo con el modelo 211 en el plazo de un mes desde la transmisión. Es un pago a cuenta del vendedor, no el impuesto definitivo ni un coste adicional del comprador.

No se retiene cuando el transmitente acredita mediante certificado su sujeción al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades, ni en aportaciones de inmuebles para constituir o aumentar el capital de una sociedad residente. En las transmisiones gratuitas no existe contraprestación sobre la que practicar el 3 por ciento.

El vendedor presenta el modelo 210 en los tres meses siguientes una vez transcurrido el mes que tiene el adquirente para ingresar la retención. Si el 3 por ciento excede de la cuota, solicita la devolución; si es inferior, ingresa la diferencia.

Si la retención no se ingresa, el inmueble queda afecto al pago del menor importe entre la retención y la deuda tributaria, con la correspondiente nota registral.

Ejemplo 24. Venta con devolución.

Una persona no residente vende por 350.000 euros una vivienda española. Su coste, gastos de adquisición y mejoras ascienden a 300.000; soporta 10.000 euros de gastos de venta.

• Valor de transmisión: 350.000 − 10.000 = 340.000.
• Valor de adquisición: 300.000.
• Ganancia: 40.000.
• Cuota al 19 por ciento: 7.600.
• Retención del comprador: 350.000 × 3 % = 10.500.
• Devolución solicitada por el vendedor: 2.900 euros.

El comprador no puede decidir retener solo la cuota estimada. Retiene el 3 por ciento del precio y el vendedor regulariza después.

Exención por reinversión en vivienda habitual

Una persona residente en la UE o en un Estado del EEE con intercambio efectivo puede excluir la ganancia por la vivienda que fue habitual en España si reinvierte el importe obtenido en otra vivienda habitual, con las condiciones del artículo 38 LIRPF y los artículos 41 y 41 bis RIRPF. Si reinvierte solo parte, la exención es proporcional.

La retención del 3 por ciento sigue existiendo. Si la reinversión se produjo antes de presentar el modelo 210, puede considerarse en la autoliquidación. Si se produce después, se solicita la devolución mediante el modelo 228 en los tres meses siguientes a la adquisición de la nueva vivienda, aportando la documentación acreditativa.

También puede operar la exención transitoria del 50 por ciento para determinadas ganancias de inmuebles urbanos adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, con sus exclusiones por vinculación.

8.12. Deducciones y devengo

De la cuota pueden deducirse:

• Las deducciones por donativos admitidas por la normativa del IRPF y del mecenazgo.
• Las retenciones e ingresos a cuenta soportados.

El impuesto se devenga:

• En rendimientos, cuando resultan exigibles o al cobrarse antes de esa fecha.
• En ganancias, cuando se produce la alteración patrimonial.
• En renta imputada inmobiliaria, el 31 de diciembre.
• En las restantes rentas, cuando sean exigibles.
• Al fallecer el contribuyente, respecto de todas las rentas pendientes de imputación.

El devengo determina la normativa, el tipo, la obligación de retener y el plazo del modelo. En el IRNR sin establecimiento no es una fecha decorativa.

9. Modelo 210 y plazos: la parte práctica actualizada a 2026

El modelo 210 sirve para declarar rendimientos, ganancias patrimoniales y rentas imputadas obtenidas sin establecimiento permanente. Puede presentarlo el contribuyente, su representante y, en los casos admitidos, el responsable solidario o el retenedor.

No existe obligación general de presentar el modelo cuando la renta ha soportado correctamente la retención o ingreso a cuenta del artículo 31, salvo excepciones, entre ellas determinadas ganancias por reembolso de fondos cuando la retención sea inferior a la cuota. Tampoco conviene presentar un modelo por inercia si la renta está íntegramente declarada y pagada por el retenedor; pero sí cuando hay que ingresar una diferencia, declarar una renta sin retención o pedir devolución.

9.1. Cuándo se pueden agrupar rentas

Salvo rentas imputadas y transmisiones de inmuebles, pueden agruparse rentas de un mismo contribuyente si tienen el mismo tipo de renta, proceden del mismo pagador, soportan el mismo tipo y, si proceden de un bien o derecho, corresponden al mismo bien o derecho.

En alquileres no sujetos a retención devengados desde 2018 no se exige que procedan del mismo pagador. Desde 2024, si se agrupan rendimientos de alquiler, el período de agrupación es anual. El contribuyente puede seguir declarando cada renta separadamente, pero en 2026 cambian también los plazos de esa alternativa a partir de octubre.

9.2. Plazos para transmisiones e imputaciones inmobiliarias

9.3. Plazos para alquileres

Si se agrupan anualmente los alquileres de 2026, el modelo se presenta del 1 al 20 de abril de 2027. La domiciliación puede realizarse del 1 al 15 de abril.

Si se declara cada renta por separado:

• Los devengos hasta septiembre de 2026 siguen el plazo trimestral de los veinte primeros días de abril, julio, octubre o enero siguientes.
• Los devengos desde octubre de 2026 se presentan del 1 al 20 de abril del año siguiente.

Ejemplo 25. Alquileres durante el segundo semestre de 2026.

Un residente en Noruega alquila un chalet en Alicante desde julio y decide declarar cada renta por separado. Los alquileres de julio, agosto y septiembre se presentan en los veinte primeros días de octubre de 2026. Los de octubre, noviembre y diciembre pasan al nuevo plazo del 1 al 20 de abril de 2027.

Si hubiera optado por la agrupación anual, declararía todo el alquiler de 2026 entre el 1 y el 20 de abril de 2027, siempre que se cumplan los requisitos de agrupación.

9.4. Plazos del resto de rentas

• Resultado a ingresar: veinte primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero por las rentas devengadas en el trimestre anterior; domiciliación hasta el día 15.
• Cuota cero: del 1 al 20 de enero del año siguiente al devengo.
• Resultado a devolver: desde el 1 de febrero del año siguiente al devengo y dentro de cuatro años desde el final del período de declaración e ingreso de la retención.

El plazo de devolución se aplica tanto si deriva de la norma interna como de un convenio, incluso si una orden del convenio contemplaba un plazo más corto.

9.5. Qué cambia en el propio modelo por la Orden HAC/623/2026

La orden publicada en junio de 2026 modifica la estructura del modelo y refuerza el detalle de determinados datos. Entre otros cambios, introduce campos de número de días y cuota de participación, y un anexo de desglose de gastos para rendimientos inmobiliarios.

Estos cambios de contenido se aplican a las autoliquidaciones presentadas desde el 1 de enero de 2027, cualquiera que sea la fecha de devengo. Conviene separar dos cuestiones:

• Algunos plazos nuevos afectan a rentas de 2026 y determinan cuándo se presentan en 2027.
• Los nuevos campos y anexos se utilizan en declaraciones presentadas desde el 1 de enero de 2027, incluso si la renta corresponde a un devengo anterior.

La nota de la AEAT sobre los nuevos plazos y la página de plazos del modelo 210 deben consultarse al preparar una presentación real.

9.6. Documentación

Según el motivo de la autoliquidación, puede ser necesario adjuntar:

• Certificado de residencia fiscal para aplicar una exención europea o un convenio.
• Certificado del pagador con renta y retención.
• Justificantes de gastos deducidos, con prueba de su relación directa.
• Copia de la escritura o documentación de adquisición y transmisión de inmuebles.
• Ejemplar del modelo 211 en transmisiones inmobiliarias.
• Poder de representación y documentación identificativa.
• Certificado de titularidad de la cuenta para devoluciones y documentación bancaria exigida a no residentes.

La documentación extranjera puede requerir traducción y legalización o apostilla. El certificado de residencia no se sustituye normalmente por un recibo, un permiso de residencia o una factura doméstica.

9.7. Registros, facturas y borradores

Los contribuyentes que realizan en España actividades o explotaciones económicas sin establecimiento deben llevar libros registro de ingresos y gastos y conservar, ordenadas por fecha, las facturas emitidas y los justificantes recibidos. Si satisfacen salarios u otros rendimientos sometidos a retención que sean gasto deducible de la actividad, deben practicar la retención, presentar la declaración censal y cumplir las obligaciones registrales correspondientes.

La ley permite que la Administración ponga a disposición borradores informativos de renta imputada, uno por inmueble. Un borrador no desplaza la responsabilidad del contribuyente. Si refleja correctamente la situación puede confirmarse en las condiciones aprobadas; si contiene datos erróneos, debe presentarse la autoliquidación correcta o instarse la rectificación cuando el procedimiento lo permita.

10. Retenciones e ingresos a cuenta

Las retenciones son el mecanismo central de recaudación del IRNR sin establecimiento. Los artículos 30 a 32 TRLIRNR y 11 a 17 RIRNR regulan quién retiene, sobre qué renta, cuánto y cuándo.

10.1. Quién está obligado a retener

Con carácter general:

• Entidades residentes en España, incluidas las entidades en atribución de rentas.
• Personas físicas residentes que realizan actividades económicas, respecto de las rentas satisfechas en esa actividad.
• Establecimientos permanentes de no residentes.
• Contribuyentes sin establecimiento respecto de salarios que satisfagan y de otros rendimientos sujetos que sean gasto deducible de las actividades del artículo 24.2.
• Entidades extranjeras en atribución de rentas con presencia del artículo 38.
• En operaciones financieras, las entidades emisoras, financieras, fedatarios, bancos, gestoras o depositarias señaladas por la normativa.
• Sociedades gestoras o depositarias en transmisiones y reembolsos de instituciones de inversión colectiva.
• La persona o entidad que satisface premios sujetos a retención.

En una venta de inmueble por un no residente, el adquirente practica la retención especial del 3 por ciento, aunque sea una persona particular.

10.2. Rentas exceptuadas de retención

Aunque la regla de partida es retener sobre las rentas sujetas, existen excepciones:

• Rentas exentas del artículo 14, salvo determinadas rentas de fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva para las que la ley conserva la retención.
• Rentas exentas por convenio, si se acredita el derecho a la exención.
• Rentas respecto de las que se acredita el pago del impuesto o la procedencia de una exención.
• Determinados beneficios distribuidos por entidades de tenencia de valores extranjeros.
• Ganancias patrimoniales, salvo premios sujetos, transmisiones inmobiliarias con retención del 3 por ciento y transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva, con sus excepciones.
• Determinadas rentas de Letras del Tesoro, valores del Banco de España, primas de conversión y activos financieros con rendimiento explícito que cumplen los requisitos reglamentarios.
• Premios exceptuados conforme a la regulación específica.

La excepción de retener no equivale a que el pagador pueda desentenderse. Debe obtener y conservar la prueba. Una exención de convenio exige normalmente certificado de residencia fiscal válido; si no se aporta a tiempo, puede practicarse la retención interna y solicitarse después la devolución.

10.3. Cuánto se retiene

La retención equivale a la deuda calculada según la ley o el convenio. La base es, con carácter general, la base imponible del IRNR.

En premios, la base es su importe o, en el gravamen especial de loterías, el exceso sobre la cuantía exenta. En transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva, se toma la diferencia entre valor de transmisión y adquisición, con la regla FIFO y las especialidades transitorias. En rentas en especie se aplica la valoración correspondiente y se realiza ingreso a cuenta.

Ejemplo 26. Convenio aplicado en origen.

Una sociedad española paga 40.000 euros de cánones a la beneficiaria efectiva residente en un Estado cuyo convenio limita el gravamen español al 10 por ciento. Si la residencia y los demás requisitos están acreditados, retendrá 4.000 euros, no el tipo interno general. Si falta el certificado, el pagador corre un riesgo si aplica directamente el límite convencional.

10.4. Cuándo nace la obligación

Como regla, al devengarse el impuesto. En capital mobiliario, cuando el rendimiento es exigible o se paga antes:

• Los intereses son exigibles en la fecha contractual de liquidación o cuando se reconocen en cuenta, aunque se acumulen al principal.
• Los dividendos, en la fecha fijada por el acuerdo de distribución o, si no se fija, al día siguiente de su adopción.
• En transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, cuando tiene lugar la operación.
• En ganancias de instituciones de inversión colectiva, cuando se formaliza la transmisión o reembolso.

10.5. Obligaciones del retenedor

Debe ingresar las retenciones mediante el modelo 216, presentar el resumen anual modelo 296, conservar la documentación, expedir certificados y comunicar al perceptor la retención y el porcentaje aplicado. Los plazos ordinarios del modelo 216 son los veinte primeros días de abril, julio, octubre y enero, o mensuales para grandes empresas y obligados con esa periodicidad. El resumen anual se presenta en enero en el plazo establecido por la orden vigente.

10.6. Devolución del exceso

Si la retención supera la cuota legal o convencional, el contribuyente presenta el modelo 210 y solicita la devolución. También pueden presentarlo, en los casos admitidos, responsables solidarios y retenedores. El derecho prescribe a los cuatro años conforme al plazo específico de presentación de la devolución.

La devolución no se obtiene enviando solo el certificado de residencia. Debe acreditarse también la renta, la retención efectivamente ingresada, la titularidad de la cuenta y el derecho material a la reducción o exención.

10.7. Cambio de residencia de trabajadores

Un trabajador por cuenta ajena que va a desplazarse al extranjero por su empleador y previsiblemente adquirirá la condición de contribuyente del IRNR puede presentar el modelo 247. Comunica la identidad del trabajador y pagador, fechas del desplazamiento y datos objetivos que hagan previsible una permanencia superior a 183 días en el año de salida o en el siguiente.

Si procede, la AEAT expide un documento que el trabajador entrega al pagador para que, desde la fecha indicada, practique retenciones de IRNR. El modelo 247 anticipa el tratamiento de retenciones; no certifica definitivamente la residencia ni exonera de regularizar si los hechos finales son otros.

Para el desplazamiento inverso a España existe el modelo 147, que permite anticipar las retenciones de IRPF en los términos reglamentarios.

11. Gravámenes especiales

11.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

Los artículos 40 a 45 TRLIRNR someten a un gravamen especial a las entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos.

No debe aplicarse a cualquier sociedad extranjera propietaria de un inmueble. El presupuesto esencial es la residencia en una jurisdicción incluida en la lista aplicable al devengo. La lista es dinámica y en 2026 fue modificada. Por eso un ejemplo antiguo basado en Liechtenstein, Jordania o Gibraltar puede conducir a una conclusión equivocada si no se comprueba la fecha.

Exenciones

No se exige a:

• Estados e instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales.
• Entidades que desarrollen en España de forma continuada o habitual una explotación económica diferenciable de la mera tenencia o arrendamiento del inmueble.
• Sociedades que coticen en mercados secundarios oficialmente reconocidos.

El Reglamento considera, entre otros criterios de explotación diferenciable, que el valor de los inmuebles no exceda de cinco veces el valor de los elementos afectos a la explotación, que el volumen anual de operaciones sea al menos cuatro veces la base del gravamen o que alcance 600.000 euros. Deben examinarse los requisitos y la realidad de la actividad, no escoger aisladamente una cifra.

Base, tipo, devengo y declaración

La base es el valor catastral. Si no existe, se utiliza el valor determinado conforme al Impuesto sobre el Patrimonio. En cotitularidad, se grava la proporción correspondiente a la entidad de la jurisdicción no cooperativa. El tipo es el 3 por ciento.

Se devenga el 31 de diciembre y se declara e ingresa en enero mediante el modelo 213. La cuota es gasto deducible al calcular, en su caso, la renta o ganancia del inmueble. La falta de ingreso permite iniciar el apremio sobre el inmueble mediante certificación administrativa y el bien queda afecto en los supuestos legales.

Ejemplo 27. Sociedad de Bermudas.

Una sociedad residente en Bermudas posee una vivienda española destinada únicamente a uso de sus socios. El valor catastral es 500.000 euros y no concurre ninguna exención. Si Bermudas tiene la consideración de jurisdicción no cooperativa al devengo, la base es 500.000 y la cuota 15.000 euros. Se devenga el 31 de diciembre de 2026 y se presenta el modelo 213 en enero de 2027.

Si en el inmueble se desarrolla una verdadera explotación económica diferenciable y se cumplen los requisitos reglamentarios, el resultado puede ser distinto. No basta con calificar como «actividad» la mera tenencia.

11.2. Gravamen especial sobre determinadas loterías y apuestas

La disposición adicional quinta TRLIRNR regula los premios de loterías y apuestas estatales y autonómicas, Cruz Roja, ONCE y determinados organismos equivalentes de la UE o del EEE con finalidad social o asistencial.

Desde 2020 están exentos 40.000 euros por décimo, fracción, cupón o apuesta premiada. El exceso tributa al 20 por ciento. Si el premio es compartido, la exención y la base se reparten entre cotitulares según su cuota.

El gravamen se devenga al pagarse el premio. Existe retención del 20 por ciento sobre la base, incluso cuando un convenio exonere finalmente la renta. El pagador ingresa mediante modelo 230 y presenta el resumen anual 270.

El contribuyente presenta modelo 136 si no se practicó la retención correspondiente, salvo que el premio no exceda de la cuantía exenta. Si la retención supera el límite del convenio —muchos convenios reservan estos premios al Estado de residencia— se solicita la devolución mediante el modelo 210, código de renta 31.

Ejemplo 28. Premio individual.

Una persona no residente obtiene un premio de 100.000 euros correspondiente a un décimo.

• Parte exenta: 40.000.
• Base: 60.000.
• Gravamen y retención al 20 por ciento: 12.000 euros.
• Neto abonado: 88.000 euros.

Si el convenio atribuye la tributación exclusiva al Estado de residencia, la retención se practica igualmente y después se solicita la devolución de 12.000 mediante modelo 210 con el certificado y justificantes.

12. Entidades en régimen de atribución de rentas

Las sociedades civiles que no sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades análogas no siempre tributan ellas mismas. Las rentas y retenciones se atribuyen a socios, herederos, comuneros o partícipes. En IRNR hay que distinguir dónde se constituyó la entidad y si desarrolla actividad económica en España.

12.1. Entidad constituida en España que realiza actividad económica

Los miembros no residentes son contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente por la renta que se les atribuye. La entidad aplica el régimen de atribución, pero la posición de cada miembro no residente se trata como establecimiento conforme al artículo 35.

Ejemplo 29. Comunidad de bienes española con negocio.

Una comunidad de bienes española explota un restaurante. Uno de los comuneros reside en Portugal. La parte de renta atribuida a ese comunero se somete al IRNR con establecimiento permanente, no como una renta aislada sin establecimiento.

12.2. Entidad constituida en España sin actividad económica

Los miembros no residentes tributan sin establecimiento permanente. La entidad debe efectuar un ingreso a cuenta por la diferencia entre la retención soportada que corresponde al miembro no residente y la que habría procedido sobre la renta atribuida.

En una transmisión de inmueble, el adquirente practica la retención del 3 por ciento sobre la parte de contraprestación correspondiente a los miembros no residentes.

12.3. Entidad extranjera con presencia en España

La propia entidad es contribuyente del IRNR cuando realiza una actividad económica en España de forma continuada o habitual mediante instalaciones o lugares de trabajo, o mediante agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta.

Su base comprende la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de obtención, atribuible a los miembros no residentes. Sobre ella se aplica el tipo correspondiente de la LIS y se restan bonificaciones, deducciones y pagos a cuenta en la proporción de esos miembros. Presenta una autoliquidación anual y pagos fraccionados, además de la declaración informativa por la parte atribuible a miembros residentes.

Si un miembro no residente invoca un convenio, se considera que soportó la parte proporcional de la cuota pagada por la entidad.

12.4. Entidad extranjera sin presencia en España

Los miembros no residentes son contribuyentes sin establecimiento permanente por su parte de la renta española.

Si se acredita al pagador la residencia de cada miembro y su porcentaje de atribución, se practica a cada uno la retención que corresponda conforme a su impuesto y convenio. Si no se acredita, se retiene aplicando el IRNR sin considerar la residencia de los miembros ni las exenciones del artículo 14. La retención es deducible para cada miembro según su participación.

La referencia legal todavía utiliza en algunos pasajes la terminología histórica de «paraíso fiscal». Por la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, desde 2021 debe entenderse referida a jurisdicción no cooperativa cuando proceda.

13. Opción para residentes en la UE o en el EEE: artículo 46 TRLIRNR

Esta opción intenta evitar que una persona no residente que obtiene en España la práctica totalidad de su renta pierda los mínimos y la progresividad que tendría un residente. No la convierte en residente ni borra el IRNR ya soportado; permite recalcular la carga con las normas del IRPF y devolver, en su caso, el exceso.

Puede solicitarla una persona física residente en la UE o en un Estado del EEE con efectivo intercambio de información si concurre uno de estos supuestos:

• Al menos el 75 por ciento de su renta total procede de rendimientos del trabajo o actividades económicas obtenidos en España y efectivamente gravados por el IRNR.
• La renta obtenida en España es inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le habría correspondido como residente; esa renta ha tributado efectivamente por IRNR y la renta obtenida fuera de España también es inferior a dicho mínimo.

No se aplica a residentes en jurisdicciones no cooperativas.

13.1. Cómo se calcula

Se toma la totalidad de la renta mundial del período, cualquiera que sea el pagador, y se califica y cuantifica en términos netos conforme a la LIRPF, incluidas en su caso las reducciones de los artículos 20 y 32.2.

Se calcula el tipo medio de gravamen que resultaría en IRPF, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares acreditadas. Ese tipo, expresado con dos decimales, se aplica a la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas en España. Del resultado se restan las cuotas de IRNR efectivamente satisfechas. Si el recálculo es inferior, se devuelve la diferencia; si es superior, la opción no genera un ingreso adicional.

El período es el año natural o termina al fallecer el contribuyente. La unidad familiar se determina a 31 de diciembre y puede solicitarse la aplicación con tributación conjunta si todos sus miembros residen en Estados cualificados, se cumplen los umbrales considerando sus rentas y todos formulan la solicitud.

La solicitud se presenta mediante el modelo 226 dentro de los cuatro años contados desde el 2 de mayo, o inmediato hábil posterior, del año siguiente al período para el que se pide la opción.

Ejemplo 30. Trabajador portugués con casi toda su renta en España.

Un residente en Portugal obtiene en España 36.000 euros de trabajo, ya gravados por IRNR, y 4.000 euros de intereses portugueses. El 90 por ciento de su renta total procede del trabajo español, por lo que supera el 75 por ciento. Puede solicitar el régimen. Se calcula el IRPF teórico sobre los 40.000 euros, con sus circunstancias personales; el tipo medio resultante se aplica a la base española y se compara con lo ya pagado por IRNR.

No se presenta una declaración ordinaria de IRPF ni se cambia la residencia. Se solicita la aplicación del régimen opcional.

14. Cómo trabajar un convenio para evitar la doble imposición

El convenio no debe dejarse para una frase final. Forma parte del razonamiento desde que conocemos el Estado de residencia.

14.1. Secuencia de lectura

• Comprobar que el convenio estaba vigente en la fecha de devengo y leer también el protocolo y las modificaciones del instrumento multilateral cuando sean aplicables.
• Acreditar que el perceptor es residente del otro Estado a efectos del convenio.
• Calificar la renta en el artículo correcto: inmueble, beneficio empresarial, trabajo, administradores, artistas, pensiones, dividendos, intereses, cánones o ganancias.
• Revisar definiciones, especialmente establecimiento permanente, residente, beneficiario efectivo, inmueble, canon y tráfico internacional.
• Identificar si la potestad de España es exclusiva, compartida o inexistente y si existe un porcentaje máximo.
• Aplicar después la norma interna más favorable. Un límite convencional del 10 por ciento no obliga a cobrar 10 si la ley interna exonera.
• Comprobar el método de eliminación de la doble imposición en el Estado de residencia.

14.2. «Puede someterse a imposición»

Cuando el convenio dice que una renta «puede someterse» a imposición en España, normalmente reconoce potestad a España, pero no crea una cuota por sí mismo. Hay que volver al TRLIRNR para saber si la renta está sujeta, si está exenta, cuál es la base y qué tipo se aplica.

Cuando el convenio dice que la renta «solo puede someterse» en el Estado de residencia, España debe abstenerse de gravarla aunque el artículo 13 la considere española.

14.3. Certificado de residencia y beneficiario efectivo

Para aplicar directamente el convenio o pedir devolución se exige normalmente un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente, que indique, cuando proceda, que la persona es residente a efectos del convenio. A ello puede añadirse la prueba de que el perceptor es el beneficiario efectivo de dividendos, intereses o cánones y no un agente, fiduciario o entidad interpuesta.

La residencia formal no sana una estructura puramente instrumental. Las cláusulas antiabuso internas, el propósito principal del convenio y las exigencias de sustancia pueden impedir el beneficio.

14.4. Tres ejemplos rápidos

Beneficio empresarial. Una consultora alemana presta desde Alemania un servicio utilizado por una empresa española y no tiene establecimiento en España. La norma interna puede considerar española la renta por utilización, pero el convenio suele reservar los beneficios empresariales a Alemania si no existe establecimiento permanente. España no debería gravar.

Canon. Una empresa española paga una regalía de 50.000 euros a la beneficiaria efectiva residente en un Estado cuyo convenio limita el gravamen al 8 por ciento. Si la ley interna exigiría el 24, prevalece el límite de 4.000 euros; si una exención de directiva resultase aplicable, la cuota sería cero.

Inmueble. Una residente en Francia alquila una vivienda en España. El convenio permite gravar en España porque el inmueble está aquí. La base se calcula con el artículo 24.6 y, por su residencia francesa, puede deducir gastos directos y aplica el 19 por ciento. Francia eliminará la doble imposición según su convenio y normativa.

15. Mapa de modelos que conviene reconocer

El modelo nunca decide el régimen sustantivo. Primero se resuelve quién tributa, por qué renta y con qué cuota; después se escoge el modelo.

16. Errores frecuentes que merece la pena evitar

• Confundir residencia con nacionalidad. El pasaporte no decide por sí solo el impuesto.
• Contar únicamente días físicos. Las ausencias esporádicas, el centro de intereses y la presunción familiar también importan.
• Partir el año por la fecha de mudanza. La residencia de la persona física se determina normalmente para todo el año natural.
• Usar una lista antigua de paraísos fiscales. En 2026 debe hablarse de jurisdicciones no cooperativas y comprobar la Orden HAC/649/2026 y sus reglas temporales.
• Olvidar el convenio. Puede eliminar el gravamen interno o reducirlo.
• Leer primero el tipo. Antes deben resolverse sujeción, exención y establecimiento permanente.
• Deducir gastos a cualquier no residente. La regla europea exige Estado cualificado, prueba y vínculo directo; las actividades del artículo 24.2 tienen gastos tasados.
• Aplicar la reducción por alquiler de vivienda del IRPF. No procede en el IRNR sin establecimiento.
• Compensar pérdidas. Cada renta sin establecimiento tributa separadamente.
• Tomar el 3 % inmobiliario como cuota definitiva. Es una retención a cuenta sobre el precio.
• Olvidar la amortización mínima al calcular una ganancia inmobiliaria. El valor de adquisición se reduce aunque el gasto no se hubiera deducido de forma efectiva cuando era fiscalmente computable.
• Aplicar el 1,1 % por cualquier valor catastral revisado. En 2026 hay que comprobar la entrada en vigor dentro de los diez períodos anteriores.
• Mantener 2.500 euros como exención de loterías. Desde 2020 la cuantía exenta general es 40.000 euros.
• Usar 45 % o una escala antigua en impatriados. En 2026 el exceso sobre 600.000 tributa al 47 por ciento y la escala del ahorro llega al 30 por ciento.
• Mantener los 20 millones como alternativa a la participación del 5 %. La transición terminó en 2025.
• Presentar el modelo 201 o un sustituto de Letras del Tesoro como figuras actuales. Son referencias históricas.
• Ignorar los nuevos plazos del 210. La renta imputada de 2026 se presenta desde abril de 2027 y los alquileres de 2026 tienen el calendario explicado antes.

17. Esquema final para resolver un supuesto de IRNR

Cuando aparezca un ejercicio, puede seguirse esta plantilla:

Paso 1. Identificar sujeto y residencia

Persona física, entidad o entidad en atribución. Aplicar LIRPF o LIS y, si existe doble residencia, el convenio. Exigir prueba fiscal suficiente.

Paso 2. Localizar la renta en España

Citar el punto de conexión del artículo 13. Distinguir lugar de prestación, pagador, utilización, inmueble, valor o entidad emisora. Comprobar las exclusiones del artículo 13.2 y la no sujeción al IRNR por ISD.

Paso 3. Aplicar convenio y exenciones

Calificar la renta en el convenio, comprobar establecimiento permanente y límites. Revisar el artículo 14 y la documentación.

Paso 4. Elegir modalidad

Si hay establecimiento, aplicar artículos 16 a 23. Si no lo hay, artículos 24 a 32. Para entidades en atribución, artículos 34 a 39.

Paso 5. Cuantificar

Determinar base, gastos admitidos, tipo, deducciones y pagos a cuenta. No compensar rentas sin establecimiento.

Paso 6. Fijar devengo

La fecha determina la norma, tipo, lista de jurisdicciones, retención y plazo.

Paso 7. Cerrar la gestión

Identificar contribuyente, retenedor o responsable; modelo, plazo, documentación y posible devolución.

18. Correspondencia rápida con el TRLIRNR

19. Fuentes oficiales para esta entrada Texto consolidado del TRLIRNR.

• Texto consolidado del TRLIRNR.
• Reglamento del IRNR.
• Ley 35/2006, del IRPF.
• Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
• Manual de tributación de no residentes de la AEAT, julio de 2026.
• Tipos del IRNR sin establecimiento permanente.
• Modelo 210 y plazos de declaración.
• Orden HAC/623/2026, modificación de modelos y plazos.
• Orden HFP/115/2023 sobre jurisdicciones no cooperativas y Orden HAC/649/2026 que la modifica.
• Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

Recursos para seguir trabajando

Parte especial: IRPF e IRNR

Resúmenes preparados para trabajar ambos impuestos en el tercer ejercicio de Técnico de Hacienda.

Ver el libro en Amazon

Material para Técnico de Hacienda

Consulta el resto de resúmenes, normativa y material de preparación disponible para THAC.

Ver el material

© Emilio Cabrera. Todos los derechos reservados.