IRNR explicado

Una guía práctica para trabajarlo en THAC

Emilio Cabrera

Una ampliación de mis apuntes y resúmenes, con la norma al lado, ejemplos resueltos y los cambios que conviene tener presentes en 2026.

Antes de empezar

Hago esta entrada del blog para quienes estén empezando a trabajar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en THAC, con el ánimo de complementar, de una forma explicada y práctica, el contenido de mis apuntes y resúmenes.

La idea no es sustituir el tema ni convertir la entrada en una reproducción de la ley. Tampoco quiero limitarme a enumerar artículos. Lo que intento es que se entienda la arquitectura del impuesto, porque el IRNR se vuelve bastante más llevadero cuando uno sabe qué pregunta debe contestar en cada momento. Después vendrán los matices, las exenciones, convenios, los modelos y las fechas, pero todos descansan sobre una secuencia relativamente sencilla. Ante cualquier supuesto de IRNR, conviene hacerse estas preguntas, y hacerlo en este orden:

• ¿La persona o entidad es residente fiscal en España o no lo es?
• Si no es residente, ¿ha obtenido una renta que la ley considera obtenida en territorio español?
• ¿Existe un convenio para evitar la doble imposición y qué permite hacer a España?
• ¿Hay una exención en la norma interna o en el propio convenio?
• ¿La renta se obtiene mediante establecimiento permanente o sin él?
• ¿Cómo se calcula la base, qué tipo se aplica, cuándo se devenga y qué pagos a cuenta existen?
• ¿Quién debe declarar, con qué modelo, en qué plazo y con qué documentación?

Este orden importa. Un error bastante habitual consiste en empezar por el tipo del 19 o del 24 por ciento sin haber resuelto antes la residencia, la fuente de la renta, el convenio o la existencia de establecimiento permanente. En IRNR el cálculo suele ser la parte más corta; lo verdaderamente delicado es llegar correctamente hasta él.

1. Qué es el IRNR y cuál es su normativa básica

El IRNR es un tributo directo que grava la renta obtenida en territorio español por personas físicas y entidades que no son residentes en España. Así lo define el artículo 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, al que en adelante llamaré TRLIRNR.

La definición parece corta, pero contiene los tres elementos esenciales del impuesto. Tiene que existir una renta, esa renta debe considerarse obtenida en territorio español y quien la obtiene debe ser no residente, con las especialidades que veremos.

La normativa que conviene manejar es la siguiente:

1.1. Dónde se aplica

El impuesto se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales del País Vasco y Navarra, las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla y lo dispuesto en los tratados internacionales que formen parte del ordenamiento interno. La referencia a los tratados conecta con el artículo 96 de la Constitución y con el artículo 4 del TRLIRNR.

A estos efectos, el territorio español comprende el territorio del Estado, el espacio aéreo, las aguas interiores, el mar territorial y aquellas áreas exteriores en las que España ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía sobre el fondo marino, su subsuelo, las aguas suprayacentes y sus recursos naturales.

No debe confundirse este ámbito territorial con la residencia. Que un bien esté en España o que un trabajo se preste aquí puede hacer que la renta sea española, pero no convierte automáticamente a su titular en residente. Residencia y fuente son dos preguntas distintas.

2. La primera gran pregunta: quién es residente y quién no

El IRNR se construye en buena medida por exclusión. Si una persona física es contribuyente del IRPF o una entidad es residente a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en principio no tributará por el IRNR. Por eso la residencia no es un trámite previo, sino una pieza sustantiva del supuesto.

Son contribuyentes del IRNR, conforme al artículo 5 del TRLIRNR:

• Las personas físicas y entidades no residentes que obtengan rentas en territorio español, salvo que sean contribuyentes del IRPF.
• Determinadas personas físicas extranjeras que, aun residiendo en España por su cargo o empleo diplomático o consular, conservan la condición de no residentes por reciprocidad.
• Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que tengan presencia en territorio español en los términos del artículo 38 del TRLIRNR.

2.1. Residencia de las personas físicas

La residencia se determina por años naturales completos. En España no se parte el ejercicio por el hecho de trasladarse a otro país, salvo especialidades muy concretas derivadas de convenios. Una persona será residente o no residente durante el año natural, no residente desde septiembre y residente hasta agosto como regla general.

El artículo 9 de la LIRPF utiliza dos criterios principales y una presunción familiar.

A) Permanencia durante más de 183 días

Una persona tiene su residencia habitual en España cuando permanece aquí más de 183 días durante el año natural. Para calcular la permanencia se computan las ausencias esporádicas, salvo que el interesado acredite su residencia fiscal en otro país.

Esto tiene dos consecuencias prácticas. La primera es que no basta con sumar billetes de avión. La segunda es que la prueba normal de la residencia extranjera será un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad tributaria del otro Estado. El certificado suele tener validez de un año desde su expedición, salvo que su contenido permita otra conclusión; si se refiere a un Estado extranjero o a una entidad pública puede tener validez indefinida mientras no cambien las circunstancias.

Cuando se trate de una jurisdicción no cooperativa, la Administración puede exigir que se pruebe la permanencia efectiva durante 183 días en ese territorio. La terminología actual es «jurisdicción no cooperativa», no «paraíso fiscal». La lista española se contiene en la Orden HFP/115/2023, modificada en 2026 por la Orden HAC/649/2026.

Ejemplo 1. Ausencias esporádicas y prueba de residencia.

Lucía trabajó durante 2026 en distintos proyectos internacionales. Estuvo físicamente 150 días en España, 70 en Francia, 65 en Alemania y el resto viajando. Mantiene su vivienda en España y no aporta certificado de residencia fiscal de otro Estado. No es correcto concluir, sin más, que solo pasó 150 días en España. Las ausencias pueden computarse como esporádicas si no acredita otra residencia, de modo que podría ser residente española.

Si, por el contrario, presenta un certificado de residencia fiscal en Francia y los hechos son coherentes con él, las ausencias no se añadirán automáticamente a los días españoles. Habrá que comprobar también el centro de intereses y, si ambos Estados la consideran residente, aplicar el convenio.

Una precisión muy actual sobre Gibraltar. La Orden HAC/649/2026 retiró Gibraltar de la lista de jurisdicciones no cooperativas con efectos desde el 28 de junio de 2026. No obstante, la propia orden mantiene la lista anterior para los tributos cuyo período impositivo no hubiera concluido en esa fecha. En IRPF, por tanto, la incidencia temporal debe examinarse con cuidado. La etiqueta del territorio no puede darse por supuesta ni trasladarse de un ejercicio a otro sin comprobar la norma vigente.

B) Núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos

También será residente quien tenga en España, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. No es necesario llegar a los 184 días si este criterio concurre.

No existe una fórmula matemática única. Se valoran, entre otros indicios, dónde se desarrolla la actividad, de dónde procede la mayor parte de los ingresos, dónde se administra el patrimonio o dónde se localizan las inversiones relevantes. Un solo dato no siempre decide el caso; importa el conjunto.

Ejemplo 2. Curso prolongado en el extranjero.

Un empleado de una consultora española realiza en Bélgica un curso de marzo a noviembre de 2026. Su contrato, retribución y puesto de trabajo continúan vinculados a la empresa española, a la que se reincorporará al terminar. La estancia prolongada no convierte por sí sola a Bélgica en su residencia fiscal. El núcleo de sus intereses económicos puede seguir en España y, además, deberá comprobarse si aporta un certificado belga y cómo resuelve el convenio una posible doble residencia.

C) Presunción por residencia del cónyuge y de los hijos menores

Salvo prueba en contrario, se presume que una persona reside en España cuando aquí residen habitualmente su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de ella. Es una presunción que admite prueba en contrario; no es un tercer criterio absoluto.

Ejemplo 3. Familia en España y proyecto en el extranjero.

Sebastián trabaja diez meses en otro Estado. Su cónyuge y su hija menor permanecen en Madrid. La ley presume que Sebastián es residente en España. Podrá destruir esa presunción si acredita de forma suficiente su residencia fiscal en el otro Estado y los hechos la respaldan. Si ambos países lo consideran residente, no se resuelve el conflicto escogiendo el certificado más cómodo, sino aplicando las reglas de desempate del convenio.

D) Reglas especiales que no deben olvidarse

La LIRPF mantiene como contribuyentes, aunque residan habitualmente en el extranjero, a determinados españoles y familiares por su condición diplomática, consular, funcionarial o de empleo oficial. En sentido inverso, el artículo 9 del TRLIRNR contempla a determinadas personas extranjeras destinadas en España que conservan la condición de no residentes por reciprocidad.

Además, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten una nueva residencia en una jurisdicción no cooperativa no pierden la condición de contribuyentes del IRPF en el período del cambio y en los cuatro siguientes, con la especialidad legal aplicable a determinados trabajadores desplazados a Andorra. Es la conocida «cuarentena fiscal» del artículo 8.2 LIRPF.

Ejemplo 4. Traslado de un español a una jurisdicción no cooperativa.

Un ingeniero español traslada en 2026 su residencia familiar y profesional a una jurisdicción incluida en la lista aplicable al período y aporta certificado fiscal. Aunque el traslado sea real, el artículo 8.2 LIRPF mantiene su condición de contribuyente por el IRPF en 2026 y los cuatro períodos siguientes. Por tanto, no pasa a tributar por el IRNR por sus rentas españolas durante esos años; continúa sometido al IRPF por su renta mundial.

E) Doble residencia y reglas de desempate del convenio

Puede ocurrir que España considere residente a una persona por la LIRPF y el otro Estado haga lo mismo conforme a su legislación. En ese caso se acude al convenio. El esquema habitual, inspirado en el Modelo OCDE, examina sucesivamente:

• La vivienda permanente a disposición.
• El centro de intereses vitales, atendiendo a relaciones personales y económicas.
• El lugar de vida habitual.
• La nacionalidad.
• Si persiste el conflicto, el acuerdo amistoso entre autoridades competentes.

Estas reglas no sirven para elegir libremente la residencia; operan de forma sucesiva y exigen probar los hechos. Además, la solución del convenio distribuye la residencia a sus efectos, aunque puedan subsistir obligaciones formales internas que deban revisarse.

2.2. Residencia de las entidades

Conforme al artículo 8.1 de la LIS, una entidad es residente en España cuando concurra cualquiera de estas circunstancias:

• Se ha constituido conforme a las leyes españolas.
• Tiene su domicilio social en España.
• Tiene en España su sede de dirección efectiva, es decir, el lugar donde se dirige y controla el conjunto de sus actividades.

La sede de dirección efectiva obliga a mirar la realidad. El lugar formal de constitución, la dirección que figura en una web o una sala de juntas alquilada no bastan si las decisiones estratégicas y la administración real se realizan en España.

La Administración puede presumir residente en España a una entidad radicada en una jurisdicción no cooperativa cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos ejercitables en España, o cuando su actividad principal se desarrolle aquí. La entidad puede destruir la presunción acreditando que su dirección y gestión efectiva se realizan en aquel territorio y que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la mera gestión de valores u otros activos.

Ejemplo 5. Sociedad extranjera con inmuebles en la Costa del Sol.

Inmober Ltd. se constituyó fuera de España y afirma celebrar allí sus consejos. El 90 por ciento de su activo son inmuebles en Málaga, su administrador de hecho reside allí, negocia los contratos desde Málaga y las decisiones relevantes se ejecutan desde una oficina local. Antes de liquidar IRNR hay que resolver una cuestión más básica: puede existir residencia española por sede de dirección efectiva. Si la entidad es residente, tributará por el Impuesto sobre Sociedades y no por el IRNR.

2.3. El régimen especial de impatriados del artículo 93 LIRPF

Este régimen suele generar confusión porque la persona es residente y continúa siendo contribuyente del IRPF, aunque calcule su deuda con reglas inspiradas en el IRNR. No se convierte jurídicamente en un no residente.

Desde 2023 el artículo 93 de la LIRPF se aplica a trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a España y es bastante más amplio que el régimen tradicional. En 2026, sus elementos principales son estos:

• La persona debe adquirir su residencia fiscal en España por el desplazamiento.
• No puede haber sido residente en España durante los cinco períodos impositivos anteriores.
• El desplazamiento puede producirse en el primer año de aplicación o en el anterior.
• Puede derivar de un contrato de trabajo, una relación estatutaria, una orden empresarial de desplazamiento o teletrabajo internacional. Los deportistas profesionales de la relación laboral especial siguen excluidos.
• También puede derivar de la condición de administrador. Si la entidad es patrimonial, la participación del administrador no puede generar vinculación en los términos del artículo 18 LIS.
• Se incluyen determinadas actividades emprendedoras y las de profesionales altamente cualificados que presten servicios a empresas emergentes o realicen formación, investigación, desarrollo e innovación, con el umbral de remuneración legal del 40 por ciento.
• Como regla, no se pueden obtener rentas calificables como obtenidas mediante establecimiento permanente, salvo las excepciones previstas para actividad emprendedora y determinados profesionales.
• Pueden incorporarse el cónyuge, los hijos menores de 25 años —o de cualquier edad si tienen discapacidad— y, si no existe matrimonio, el otro progenitor, siempre que cumplan las condiciones y los límites del artículo 93.3.

El régimen se aplica en el año del cambio de residencia y en los cinco siguientes. La opción, renuncia, exclusión y fin del desplazamiento se comunican mediante el modelo 149; la declaración anual se presenta en el modelo 151.

La opción del contribuyente principal debe ejercitarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social española o en la documentación que permita mantener la legislación de Seguridad Social de origen, con las adaptaciones reglamentarias para emprendedores y profesionales. Los familiares asociados tienen su propio plazo, ligado a su entrada y a la opción principal, y no pueden incorporarse después de terminar el primer período de aplicación del contribuyente principal.

La renuncia se comunica en noviembre o diciembre anterior al año en que deba surtir efecto. El incumplimiento sobrevenido de los requisitos produce exclusión en el propio período en que se incumplen y debe comunicarse en el plazo reglamentario. Quien renuncia o queda excluido no puede volver a optar por el régimen en un desplazamiento que continúe siendo el mismo.

La deuda se determina con reglas especiales:

• Los rendimientos del trabajo y las rentas de actividad emprendedora comprendidas se entienden obtenidos en España durante el régimen, con las precisiones temporales legales.
• Las rentas se acumulan por categorías sin compensación entre ellas.
• La base general tributa al 24 por ciento hasta 600.000 euros y al 47 por ciento sobre el exceso.
• Dividendos, intereses y ganancias por transmisión siguen en 2026 la escala del 19, 21, 23, 27 y 30 por ciento, siendo este último tipo aplicable sobre la parte que exceda de 300.000 euros.
• La retención sobre rendimientos del trabajo es del 24 por ciento hasta 600.000 euros satisfechos por un mismo pagador y del 47 por ciento sobre el exceso.

El artículo 93 permite la deducción por doble imposición internacional en las condiciones y límites que establece, y mantiene exentos los rendimientos del trabajo en especie expresamente remitidos por la norma. Durante su aplicación, el contribuyente queda sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, es decir, por los bienes y derechos situados o ejercitables en España, sin perjuicio de la normativa autonómica y del convenio que corresponda.

Para los familiares asociados, la suma de sus bases liquidables debe ser inferior a la base liquidable del contribuyente principal en cada período. Su permanencia en el régimen depende también de que continúe aplicándose al principal.

Ejemplo 6. Directiva, teletrabajador y profesional.

• Una directiva no residente durante los cinco años anteriores es contratada por una entidad española y se traslada con su familia. En principio puede optar, aunque haya cambios posteriores de empleador, siempre que conserve la residencia y continúe cumpliendo los requisitos.
• Un trabajador extranjero viene a España sin orden de su empleador y presta a distancia toda su actividad mediante medios informáticos. Puede encajar en la modalidad de teletrabajo internacional; ya no es correcto afirmar que solo sirve un contrato con empleador español.
• Un profesional que se da de alta por cuenta propia no queda automáticamente fuera. Puede optar si desarrolla una actividad emprendedora o si reúne la condición de profesional altamente cualificado en los supuestos legales. Fuera de esas categorías, la existencia de un establecimiento permanente puede impedir el régimen.
• Si cualquiera de ellos permanece solo cinco meses y tampoco resulta residente por centro de intereses ni por otra regla, no podrá aplicar el artículo 93 porque falta el presupuesto previo: adquirir la residencia fiscal en España.

3. Otros elementos personales: representante, responsable, retenedor y domicilio

Una vez identificada la condición de contribuyente, la ley incorpora figuras pensadas para facilitar la relación con la Administración y asegurar el cobro.

3.1. Representante

El artículo 10 TRLIRNR obliga a nombrar representante, antes de que termine el plazo de declaración de la renta obtenida en España, principalmente cuando el contribuyente:

• Opera mediante establecimiento permanente.
• Realiza en España, sin establecimiento permanente, servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas en los términos legales.
• Es una entidad en atribución de rentas constituida en el extranjero con presencia en España.
• Es requerido por la Administración debido a la cuantía o características de la renta.
• Si reside en un tercer Estado, es titular de bienes o derechos situados, ejercitables o exigibles en España en los supuestos legalmente previstos, con la excepción de determinados valores negociados.

Desde la reforma de 2021, no debe repetirse de forma indiscriminada que todo no residente está obligado a nombrar un representante residente. Los residentes en otro Estado de la Unión Europea o en un Estado del Espacio Económico Europeo con normativa de asistencia mutua equivalente no están sometidos a la regla general de residencia española del representante en los mismos términos. Hay que leer el artículo 10 vigente y distinguir el Estado de residencia y el supuesto concreto.

El nombramiento debe comunicarse a la Administración en los dos meses siguientes. La falta de representante cuando sea obligatorio puede generar infracción y no impide que la Administración se entienda con quien aparezca como tal o con los responsables previstos en la ley.

La infracción por no efectuar un nombramiento obligatorio es grave y lleva una multa fija de 2.000 euros, que asciende a 6.000 cuando el contribuyente reside en un país o territorio sin intercambio efectivo de información, con las reducciones de la LGT que procedan.

3.2. Responsables solidarios

Responden solidariamente, con el alcance del artículo 9 TRLIRNR:

• El pagador de rendimientos devengados sin establecimiento permanente, respecto de las rentas que satisface.
• El depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente, respecto de las rentas o bienes que tiene depositados o gestiona.

La responsabilidad no se exige cuando resulte aplicable la obligación de retener e ingresar a cuenta, porque el retenedor tiene su propia obligación tributaria. Por eso la responsabilidad conserva especial importancia en supuestos en los que no existe retención, como determinados alquileres satisfechos por particulares, y en la posición de depositarios o gestores.

Además, los representantes de establecimientos permanentes y de entidades extranjeras en atribución de rentas con presencia pueden responder solidariamente cuando se trate de contribuyentes residentes en terceros Estados, conforme a la redacción vigente.

Cuando el pagador, depositario o gestor se relaciona con contribuyentes residentes en jurisdicciones no cooperativas, el artículo 9 permite en determinados casos que la Administración exija directamente la deuda al responsable sin el acto previo ordinario de derivación. En los demás supuestos, la responsabilidad se exige conforme al artículo 41.5 LGT. La simple mediación de pago por cuenta y orden de un tercero no convierte por sí sola al intermediario en pagador responsable.

3.3. El retenedor

El retenedor no paga una deuda ajena como representante. Tiene una obligación tributaria propia: descontar e ingresar una cantidad a cuenta del impuesto del no residente. En IRNR sin establecimiento permanente, la retención suele coincidir con la cuota porque se calcula conforme a las reglas del impuesto o al límite del convenio. De ahí que una retención correcta libere muchas veces al contribuyente de presentar el modelo 210.

La identidad entre retención y cuota no es absoluta. Puede haber gastos deducibles que el pagador no haya considerado, aplicación posterior de un convenio, retenciones excesivas, transmisiones inmobiliarias o fondos de inversión. En esos casos el modelo 210 permite liquidar o solicitar devolución.

3.4. ¿Existe un sustituto del contribuyente?

Los materiales antiguos citaban como sustitutas a las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones, en relación con Letras del Tesoro percibidas desde territorios de baja tributación. Esa regulación estaba en el artículo 33 TRLIRNR, hoy derogado. En una explicación actualizada a 2026 no debe presentarse como una figura vigente del impuesto. Conviene conocer su existencia histórica porque todavía aparece en esquemas antiguos, pero no utilizarla para resolver un supuesto actual.

Ejemplo 7. Venta de acciones españolas por una sociedad italiana.

Una sociedad italiana vende una participación pequeña en una sociedad española. El activo de la española no es principalmente inmobiliario y se cumplen los requisitos de la exención del artículo 14.1.c TRLIRNR. La sociedad italiana es la contribuyente porque obtiene la ganancia, pero la ganancia puede estar exenta por la norma interna. La gestora y la depositaria no se convierten automáticamente en responsables si existe una obligación de retención aplicable, y no hay sustituto. Si se pretende aplicar la exención o el convenio desde el pago, habrá que acreditar la residencia fiscal y conservar la documentación correspondiente.

3.5. Domicilio fiscal

El domicilio fiscal depende de la forma en que se actúe:

• Con establecimiento permanente, será el lugar de su gestión administrativa efectiva y dirección de negocios en España; si no puede determinarse, donde radique el mayor valor del inmovilizado.
• Sin establecimiento permanente, se atiende al domicilio del representante y, en determinados casos, al lugar donde esté situado el inmueble o donde se realice la actividad. Si no existe representante, pueden operar las reglas específicas del artículo 11 TRLIRNR.
• Para rentas inmobiliarias, la localización del inmueble tiene especial importancia competencial y práctica.

Cada establecimiento permanente que constituya un centro de actividad distinto debe usar una denominación diferenciada y, cuando proceda, un NIF propio.

4. Qué rentas se consideran obtenidas en España

El hecho imponible es la obtención, en dinero o en especie, de renta en territorio español por un contribuyente del IRNR. El artículo 12 añade dos reglas. Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones y cesiones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar renta; y no se someten al IRNR las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 13 TRLIRNR contiene los puntos de conexión. No todos funcionan igual. A veces manda el lugar de realización del trabajo, otras la residencia del pagador, la utilización del servicio, la localización del inmueble o la residencia de la entidad emisora. Conviene no aprenderlos como una lista indiferenciada.

4.1. Actividades y explotaciones económicas

Son españolas las rentas imputables a un establecimiento permanente situado en España.

Si no existe establecimiento permanente, se consideran obtenidas en España, con carácter general:

• Las rentas de actividades realizadas materialmente en territorio español.
• Las prestaciones de servicios utilizadas en España, especialmente estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Existe utilización española cuando sirven a actividades realizadas aquí o se refieren a bienes situados aquí. Si el servicio se utiliza solo parcialmente en España, únicamente esa parte se considera obtenida en España.
• Las rentas que derivan directa o indirectamente de la actuación personal en España de artistas o deportistas, aunque las cobre una sociedad interpuesta u otra persona.

No se considera española la renta derivada de la instalación o montaje de maquinaria procedente del extranjero cuando la operación la realiza el propio proveedor y su importe no excede del 20 por ciento del precio de adquisición de la maquinaria o instalación.

Ejemplo 8. Servicio que se utiliza en varios países.

Una empresa canadiense elabora, desde Toronto y sin establecimiento permanente en España, un proyecto tecnológico para un grupo español. El 60 por ciento del proyecto se utiliza en la fábrica española y el 40 por ciento en una planta portuguesa. La norma interna española solo atrae la parte utilizada por la actividad desarrollada en España. Después habrá que revisar el convenio con Canadá, en particular si el pago se califica como beneficio empresarial, canon o servicio técnico conforme a su redacción.

4.2. Rendimientos del trabajo

Se consideran obtenidos en España:

• Los rendimientos que derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada aquí.
• Las retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
• Determinadas remuneraciones satisfechas por empresarios, entidades residentes o establecimientos permanentes españoles por empleos a bordo de buques o aeronaves en tráfico internacional.

Las dos últimas conexiones no se aplican cuando el trabajo se presta íntegramente en el extranjero y la renta está sometida allí a un impuesto personal.

El convenio suele incorporar la regla de los 183 días para el trabajo dependiente, pero no debe confundirse con la residencia. En el artículo de trabajo del convenio, los 183 días son uno de los requisitos que pueden reservar el gravamen al Estado de residencia. Normalmente se exige además que el empleador no sea residente en España y que la remuneración no sea soportada por un establecimiento permanente español.

4.3. Pensiones, administradores, artistas y deportistas

Las pensiones y prestaciones similares se consideran españolas cuando derivan de un empleo prestado en España o las satisface una persona o entidad residente, o un establecimiento permanente situado aquí. El convenio puede atribuir el gravamen al Estado de residencia, distinguir pensiones públicas y privadas o reconocer potestad a ambos Estados.

Las retribuciones de administradores y miembros de órganos representativos de una entidad residente en España son renta española. Los convenios suelen permitir que España las grave, aunque hay que revisar la calificación de funciones ejecutivas distintas del cargo.

La actuación personal en España de artistas y deportistas tiene una conexión especialmente amplia. Abarca la renta directa y la percibida por entidades interpuestas o relacionada con la actuación. Los convenios suelen contener una cláusula específica que mantiene la potestad del Estado donde se celebra la actuación.

4.4. Capital mobiliario

Son rentas españolas:

• Los dividendos y demás rendimientos derivados de fondos propios de entidades residentes en España.
• Los intereses y demás rendimientos por cesión a terceros de capitales propios satisfechos por residentes o establecimientos permanentes españoles, o que retribuyan capital utilizado en España.
• Los cánones o regalías satisfechos por residentes o establecimientos permanentes españoles, o utilizados en España.
• Otros rendimientos de capital mobiliario satisfechos en el ejercicio de una actividad por empresarios, entidades residentes o establecimientos permanentes españoles.

El concepto interno de canon es amplio. Comprende, entre otros, el uso o cesión de derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas; películas; patentes; marcas; dibujos y modelos; planos; fórmulas o procedimientos secretos; programas informáticos; información sobre experiencias industriales, comerciales o científicas; derechos de imagen y equipos industriales, comerciales o científicos.

La calificación del convenio puede no coincidir exactamente con la interna. Un pago por software, por ejemplo, puede ser canon o beneficio empresarial según los derechos transmitidos, el convenio aplicable y su protocolo.

4.5. Bienes inmuebles y rentas imputadas

Son españolas las rentas derivadas, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en España y de derechos relativos a ellos. También lo es la renta imputada a una persona física no residente por un inmueble urbano español destinado a uso propio o vacío, siempre que no esté afecto a una actividad económica.

La conexión inmobiliaria alcanza tanto el alquiler como la transmisión y determinados supuestos de transmisión indirecta de sociedades cuyo activo es principalmente inmobiliario.

4.6. Ganancias patrimoniales

Se consideran obtenidas en España las ganancias:

• Derivadas de valores emitidos por personas o entidades residentes en España.
• Derivadas de otros bienes muebles situados aquí o de derechos que deban cumplirse o ejercitarse en España.
• Procedentes directa o indirectamente de inmuebles españoles o derechos relativos a ellos. Se incluyen participaciones en entidades, residentes o no, cuyo activo sea principalmente inmobiliario español, así como participaciones que atribuyan el disfrute de esos inmuebles.
• Derivadas de la incorporación al patrimonio de bienes situados o derechos ejercitables en España, aunque no exista transmisión previa, como determinadas ganancias de juego.

4.7. Rentas que la ley excluye de la fuente española

No se consideran obtenidos en España:

• Los rendimientos satisfechos por compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación y gastos accesorios o conexos.
• Los rendimientos satisfechos a no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a estos, cuando la prestación esté vinculada a la actividad del establecimiento extranjero.

5. Exenciones: qué conviene saber y cómo ordenarlas

El artículo 14 TRLIRNR reúne exenciones muy diferentes. Algunas protegen rentas personales; otras responden a la libre circulación europea, a directivas, al mercado financiero o a la navegación internacional. Para estudiarlas resulta más claro agruparlas por función.

5.1. Exenciones personales

Para personas físicas quedan exentas las rentas del artículo 7 LIRPF y los rendimientos del trabajo en especie del artículo 42.3 LIRPF, además de las prestaciones por razón de necesidad a favor de españoles residentes en el exterior y retornados. La remisión obliga a comprobar los requisitos y límites de cada exención del IRPF; no basta con que la renta se parezca a una indemnización o a una beca.

También están exentas determinadas becas y cantidades satisfechas por Administraciones públicas en virtud de acuerdos internacionales de cooperación cultural, educativa o científica, o del plan anual de cooperación internacional.

5.2. Intereses y ganancias mobiliarias de residentes UE o EEE

Están exentos los intereses y otros rendimientos por cesión de capitales propios, y las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin establecimiento permanente por residentes en la Unión Europea o en un Estado del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información.

La exención no se aplica a las ganancias por transmisión de acciones o participaciones cuando:

• El activo de la entidad es principalmente, directa o indirectamente, inmobiliario español.
• El transmitente persona física tuvo, en algún momento de los doce meses anteriores, una participación directa o indirecta de al menos el 25 por ciento.
• El transmitente es una entidad y la transmisión no cumple los requisitos de la exención del artículo 21 LIS.

Tampoco puede aplicarse esta exención a rentas obtenidas a través de una jurisdicción no cooperativa en los términos del artículo 14.2.

Ejemplo 9. Ganancia mobiliaria de una persona italiana.

Una persona residente fiscal en Italia vende acciones de una sociedad española cotizada. Tuvo un 1 por ciento, la entidad no es inmobiliaria y la inversión se mantiene directamente. La ganancia está conectada con España por tratarse de valores de una entidad residente, pero puede quedar exenta por el artículo 14.1.c. El resultado cambiaría si hubiera poseído el 30 por ciento en algún momento de los doce meses anteriores o si el activo fuese principalmente inmobiliario.

5.3. Exenciones financieras

Están exentos, con sus requisitos:

• Los rendimientos de la Deuda Pública obtenidos sin establecimiento permanente.
• Las rentas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes, si el titular no las obtiene mediante un establecimiento permanente español.
• Los rendimientos de cuentas de no residentes satisfechos por el Banco de España o por entidades registradas conforme a la normativa de transacciones económicas con el exterior, siempre que no se paguen a un establecimiento permanente español.
• Determinadas rentas por transmisión de valores o reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en mercados secundarios oficiales españoles, obtenidas sin establecimiento permanente por residentes en un Estado con convenio que incluya intercambio de información.

Las exclusiones por jurisdicción no cooperativa y las condiciones documentales deben comprobarse antes de dejar de retener.

Ejemplo 10. Letras del Tesoro.

Una sociedad australiana sin establecimiento permanente percibe el rendimiento de Letras del Tesoro. La renta está exenta por el artículo 14.1.d TRLIRNR. La conclusión no deriva de un antiguo régimen de sustitución, hoy derogado, sino de la exención vigente y de las reglas actuales de retención.

5.4. Matrices y filiales de la Unión Europea o del EEE

Los beneficios distribuidos por una filial española a su matriz de otro Estado de la Unión Europea pueden quedar exentos cuando, entre otros requisitos:

• Ambas entidades están sujetas y no exentas a uno de los impuestos contemplados en la Directiva 2011/96/UE.
• La distribución no procede de la liquidación de la filial.
• Ambas revisten una forma jurídica incluida en la Directiva.
• La matriz posee directa o indirectamente al menos el 5 por ciento de la filial.
• La participación se ha mantenido durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo o se mantiene después hasta completarlo.
• No resulta aplicable la cláusula antiabuso. Cuando la mayoría de derechos de voto pertenece directa o indirectamente a residentes fuera de la UE o del EEE cualificado, deben existir motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

La exención se extiende a matrices del EEE si existe efectivo intercambio de información, se soporta un impuesto equivalente, la forma societaria es equivalente y se cumplen los restantes requisitos.

Cambio relevante en 2026. La alternativa basada en un valor de adquisición superior a 20 millones de euros, aun sin llegar al 5 por ciento, fue un régimen transitorio aplicable de 2021 a 2025 para participaciones adquiridas antes de 2021. En 2026 no debe presentarse como alternativa vigente. La regla ordinaria exige la participación mínima del 5 por ciento.

5.5. Fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva

Están exentos determinados dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por fondos de pensiones equivalentes residentes en la UE o por sus establecimientos permanentes. La equivalencia exige que la institución tenga por objeto proporcionar prestaciones complementarias de jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia; que las contribuciones empresariales se imputen al partícipe; y que exista un régimen de diferimiento fiscal comparable.

También están exentos los dividendos obtenidos por instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE o instituciones equivalentes de determinados Estados del EEE. La aplicación no puede producir una tributación inferior a la que soportaría una institución española comparable al tipo del Impuesto sobre Sociedades que le corresponda.

Estas rentas presentan especialidades de retención: que una renta esté exenta no significa siempre que el pagador pueda omitir cualquier obligación sin comprobar la norma reglamentaria y la documentación.

5.6. Cánones entre sociedades asociadas de la Unión Europea

Los cánones satisfechos por una sociedad española o un establecimiento permanente español a una sociedad asociada de otro Estado miembro, o a un establecimiento permanente situado allí, pueden quedar exentos si se cumplen los requisitos del artículo 14.1.m TRLIRNR, entre ellos:

• Sujeción y no exención a los impuestos de la Directiva 2003/49/CE.
• Forma societaria incluida en su anexo.
• Residencia fiscal en la UE sin consideración simultánea de residencia en un tercer Estado por convenio.
• Participación directa mínima del 25 por ciento entre pagadora y perceptora, o de una tercera sociedad en ambas, mantenida durante un año.
• Deducibilidad para el establecimiento permanente pagador, cuando corresponda.
• Condición de beneficiario efectivo del perceptor y vinculación real de la renta con el establecimiento permanente que la recibe.
• Superación de la cláusula antiabuso relativa a derechos de voto de residentes extracomunitarios.

5.7. Navegación y otras exenciones

Están exentas las rentas obtenidas sin establecimiento permanente procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores, buques o aeronaves a casco desnudo utilizados en navegación marítima o aérea internacional. Para aeronaves, la ley contempla también el supuesto en que más del 50 por ciento de la distancia recorrida corresponda a trayectos internacionales.

El Ministerio de Hacienda puede declarar, a condición de reciprocidad, la exención de rendimientos de entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, aunque tengan consignatarios o agentes.

5.8. Exención interna y convenio no son lo mismo

Puede darse cualquiera de estas situaciones:

• La renta no está sujeta por el artículo 13. No hay cuota española.
• La renta está sujeta pero exenta por el artículo 14. Tampoco hay cuota, aunque puede haber obligaciones documentales o informativas.
• La renta está sujeta y no exenta, pero el convenio impide gravarla en España.
• La renta está sujeta, no exenta y el convenio permite gravarla con un límite inferior al tipo interno.
• España puede gravar sin límite específico del convenio y se aplica la norma interna.

Ejemplo 11. Dividendo y límite de convenio.

Una persona residente en Brasil recibe un dividendo bruto de 10.000 euros de una sociedad española. La norma interna aplica el 19 por ciento, de modo que la cuota inicial es 1.900 euros. Si el convenio limita el gravamen español al 15 por ciento y se acredita la residencia, la imposición española máxima será 1.500 euros. Si se retuvieron 1.900, el contribuyente podrá solicitar la devolución de 400 mediante el modelo 210.

6. Las dos formas de tributar: con establecimiento permanente o sin él

El artículo 15 TRLIRNR divide el impuesto en dos regímenes:

• Con establecimiento permanente. Se grava la renta total imputable al establecimiento, cualquiera que sea el lugar donde se obtenga. La base se aproxima a la del Impuesto sobre Sociedades y existe un período impositivo.
• Sin establecimiento permanente. Se tributa por cada renta, total o parcial, de manera separada en cada devengo. No existe, como regla, compensación entre rentas ni entre ganancias y pérdidas de operaciones diferentes.

Las operaciones entre un establecimiento permanente y su casa central, otros establecimientos o entidades vinculadas se someten a las reglas de operaciones vinculadas del artículo 18 LIS, sin perjuicio de las particularidades internas del IRNR y del convenio. La atribución de beneficios no consiste simplemente en aceptar cualquier factura interna emitida por la central.

7. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

7.1. Qué es un establecimiento permanente

Conforme al artículo 13.1.a TRLIRNR, existe establecimiento permanente cuando el no residente dispone en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realiza toda o parte de su actividad, o cuando actúa aquí mediante un agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta que ejerce habitualmente esos poderes.

La ley enumera sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas, minas, pozos, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias y lugares de exploración o extracción de recursos. También incluye obras de construcción, instalación o montaje que duren más de seis meses.

Hay cuatro advertencias importantes:

• No hace falta ser propietario del local. Puede existir disponibilidad por arrendamiento, cesión o una situación de hecho.
• La presencia debe tener cierta continuidad. Una actuación aislada no equivale necesariamente a un establecimiento, aunque pueda generar renta sin establecimiento.
• El agente puede crear establecimiento. No basta con llamarlo comisionista independiente; hay que examinar poderes, habitualidad, dependencia y realidad contractual.
• El convenio puede restringir la definición interna. Muchos convenios exigen doce meses para una obra en lugar de los seis meses internos, contienen una lista de actividades auxiliares o preparatorias y desarrollan el agente dependiente. Si el convenio es aplicable, España no puede utilizar una definición interna más amplia para superar su límite.

Ejemplo 12. Explotación forestal.

Una entidad argentina explota de manera continuada unos terrenos forestales en España. La propia explotación forestal aparece entre los lugares que la ley considera establecimiento permanente. Si el convenio aplicable no introduce una restricción que cambie el resultado, la renta se imputará a un establecimiento español.

Ejemplo 13. Obra de ocho meses y convenio de doce.

Una entidad extranjera realiza en España una obra de ocho meses. La ley interna supera el umbral de seis meses, pero el convenio aplicable exige más de doce. En ese caso no habrá establecimiento permanente a efectos del convenio. Ello no significa que la renta desaparezca; habrá que examinar si España puede gravarla como renta sin establecimiento conforme al convenio y a la ley interna.

7.2. Comercio electrónico, filiales y agentes

La digitalización ha hecho menos visible la presencia empresarial, pero no ha eliminado la necesidad de examinar los hechos. Una web o un servidor no generan siempre un establecimiento. Hay que valorar la disposición del equipo, las funciones realizadas, su carácter esencial o auxiliar y la redacción concreta del convenio.

Tampoco toda filial española es un establecimiento permanente de su matriz. La filial tiene personalidad y tributación propias. No obstante, puede actuar además como agente dependiente o poner a disposición de la matriz un lugar fijo desde el que esta realiza su actividad. La jurisprudencia de los casos conocidos como Roche Vitamins y Dell muestra la importancia de analizar contratos y funciones reales, especialmente cuando la filial pasa de asumir riesgos empresariales a ejecutar rutinariamente fabricación, promoción, logística o cierre material de contratos para la matriz.

La conclusión no puede basarse solo en que ambas pertenecen al mismo grupo. Hay que identificar qué actividad de la empresa extranjera se realiza en España, mediante qué medios y con qué grado de dependencia.

7.3. Varios establecimientos permanentes

Un mismo contribuyente puede tener varios centros en España. Se consideran establecimientos distintos cuando realizan actividades claramente diferenciables y su gestión se lleva separadamente. Cada uno tributa por separado y no puede compensar sus rentas con las de otro establecimiento del mismo no residente. Deberán usar denominaciones diferenciadas y, tratándose de entidades, los NIF que procedan.

7.4. Qué renta se atribuye al establecimiento

Se integran:

• Los rendimientos de las actividades o explotaciones desarrolladas por el establecimiento.
• Los rendimientos de elementos patrimoniales funcionalmente afectos.
• Las ganancias y pérdidas derivadas de esos elementos.

Los valores representativos de participaciones en fondos propios solo se consideran afectos cuando el establecimiento es una sucursal inscrita en el Registro Mercantil y se cumplen los requisitos reglamentarios. Además, los elementos transmitidos dentro de los tres períodos siguientes a su desafectación siguen sometidos a la regla legal de afectación.

En la reexportación de bienes previamente importados por el mismo contribuyente, el artículo 16 distingue entre inmovilizado importado temporalmente, inmovilizado adquirido para la actividad y existencias. En el primer caso no se produce alteración patrimonial, sin perjuicio de la contraprestación por el uso; en el segundo puede existir ganancia o pérdida; y en el tercero el resultado es rendimiento de la actividad.

7.5. Cómo se calcula la base imponible

La base se determina con arreglo al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades del artículo 18 TRLIRNR.

Pagos internos no deducibles

No son deducibles los pagos del establecimiento a la casa central o a otros establecimientos por cánones, intereses, comisiones, asistencia técnica o uso o cesión de bienes y derechos. Se exceptúan los intereses abonados por establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su central o a otros establecimientos para realizar su actividad.

La razón es evitar que el beneficio del establecimiento se vacíe mediante cargos internos que no responden a dos personalidades jurídicas independientes. Esto convive con la atribución de beneficios conforme al convenio y con las reglas de operaciones vinculadas, por lo que un supuesto real exige coordinar ambas capas.

Gastos de dirección y administración general

Es deducible la parte razonable de los gastos de dirección y administración general que corresponda al establecimiento si:

• Figura en sus estados contables.
• Una memoria presentada con la declaración identifica importes, criterios y módulos de reparto.
• Los criterios son racionales y se aplican con continuidad.

La racionalidad se vincula a los factores utilizados por el establecimiento y su coste. Si no puede emplearse ese criterio, pueden utilizarse relaciones basadas en cifra de negocios, costes y gastos directos, inversión media en inmovilizado material o inversión media total en elementos afectos. El contribuyente puede solicitar una valoración previa de estos gastos.

Nunca es deducible una cantidad imputada como coste de los capitales propios de la entidad afectos directa o indirectamente al establecimiento.

Bases negativas, asimetrías y operaciones vinculadas

El establecimiento puede compensar bases imponibles negativas conforme a la LIS. También se aplican las limitaciones por asimetrías híbridas introducidas en el artículo 18.6 y 18.7 TRLIRNR, que impiden, en síntesis, deducir un gasto interno que no genera ingreso o que se deduce también en la central sin renta de doble inclusión suficiente.

Operaciones que no cierran un ciclo mercantil

Si el establecimiento realiza en España una fase que no cierra un ciclo mercantil, no obtiene contraprestación distinta de la cobertura de costes y no destina los bienes o servicios a terceros, se aplica primero una valoración conforme a mercado. Subsidiariamente, la base puede determinarse mediante el porcentaje reglamentario sobre los gastos, añadiendo ingresos accesorios y ganancias o pérdidas de elementos afectos, sin las deducciones y bonificaciones ordinarias sobre esa cuota.

Obras, montajes, actividades estacionales y exploración de recursos

Los establecimientos cuya actividad consista en obras de más de seis meses, instalaciones o montajes, actividades estacionales o exploración de recursos naturales siguen como regla un sistema próximo al de las rentas sin establecimiento. La base y el tipo se determinan conforme a los artículos 24.2 y 25; el devengo y declaración siguen las reglas de rentas sin establecimiento; y se reducen obligaciones contables, aunque deben conservarse justificantes y cumplir las obligaciones censales.

El contribuyente puede optar al inicio por el régimen general de establecimiento permanente. Si no dispone de contabilidad separada, resulta obligatorio el sistema simplificado. La elección tiene efectos materiales y convencionales que no conviene decidir solo por comodidad formal.

7.6. Imposición de salida del establecimiento

Se integra la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de elementos afectos cuando el establecimiento cesa, los transfiere al extranjero o traslada su actividad fuera de España. Si la transferencia o el traslado se produce hacia la UE o hacia un Estado del EEE con asistencia mutua equivalente en recaudación, puede optarse por fraccionar la deuda en cinco anualidades iguales, con intereses y las causas de vencimiento anticipado del artículo 18.8.

El valor fijado por el Estado miembro de salida en una transferencia hacia España se acepta como valor fiscal salvo que no refleje el valor de mercado. Determinadas transferencias temporales vinculadas a financiación, garantías, requisitos prudenciales o gestión de liquidez, con retorno previsto en un año, quedan fuera de la integración.

7.7. Tipo, deducciones e imposición complementaria

Se aplica el tipo correspondiente de la LIS. El tipo general es el 25 por ciento, sin perjuicio de tipos especiales y de la tributación mínima del artículo 30 bis LIS cuando resulte aplicable.

De la cuota íntegra pueden restarse las bonificaciones y deducciones de la LIS en función de las circunstancias del propio establecimiento. Después se deducen retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Si estos superan la cuota líquida, procede la devolución del exceso.

Cuando una entidad no residente transfiere al extranjero rentas obtenidas por su establecimiento, puede exigirse una imposición complementaria del 19 por ciento sobre las cuantías transferidas, incluidos determinados pagos internos no deducibles. Se declara en el modelo 210.

No se aplica, con las salvedades legales:

• A establecimientos de entidades residentes en otro Estado de la UE, salvo conexión con jurisdicción no cooperativa.
• A establecimientos de entidades residentes en un Estado con convenio que no disponga expresamente otra cosa, siempre que exista reciprocidad.

7.8. Período, devengo y obligaciones formales

El período impositivo coincide con el ejercicio económico declarado y no puede exceder de doce meses. Si no se declara otro, se entiende que es el año natural. El impuesto se devenga el último día del período.

El período concluye anticipadamente, entre otros casos, cuando cesa la actividad, se desafecta la inversión, la actividad se traslada al extranjero, se transmite el establecimiento, la casa central cambia de residencia o fallece el titular.

Las obligaciones esenciales son:

• Presentar el modelo 200 en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al cierre, salvo plazos especiales por conclusión anticipada. El antiguo modelo 201 simplificado no debe figurar como modelo vigente.
• Llevar contabilidad separada de operaciones y elementos afectos.
• Cumplir las restantes obligaciones contables, registrales y formales de las entidades residentes sometidas a la LIS.
• Realizar pagos fraccionados mediante el modelo 202 en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
• Soportar retenciones sobre las rentas que percibe y practicar retenciones sobre las que satisface cuando proceda.

7.9. Ejemplo completo de liquidación de un establecimiento

Van Giesen BV, residente en Países Bajos, tiene un establecimiento permanente en Valencia. En 2026 presenta los siguientes datos:

• Ingresos contabilizados y devengados, 200.000 euros. Incluyen 15.000 que se cobrarán en febrero de 2027.
• Gastos de personal, 60.000.
• Arrendamiento, 24.000.
• Amortización fiscalmente deducible, 10.000.
• Gastos generales de la central correctamente documentados y repartidos, 6.000.
• Canon interno facturado por la central, 5.000.
• Sanción administrativa, 1.000.
• Imputación del coste de capitales propios, 2.000.
• Gastos de I+D, 8.000, que dan derecho en el ejemplo a una deducción de 2.000.
• Retenciones soportadas, 6.000, y pagos fraccionados, 8.000.

El resultado contable es:

Se realizan ajustes positivos por el canon interno, la sanción y el coste de capitales propios, que suman 8.000 euros. La base imponible es 92.000 euros. Se supone que no operan otras limitaciones ni la tributación mínima.

Los 15.000 euros pendientes de cobro se incluyen porque el ejemplo aplica el criterio de devengo. No se deducen el canon interno, la sanción ni el coste de fondos propios. Al ser la casa central neerlandesa, no se exige la imposición complementaria en las condiciones ordinarias del artículo 19.3.

Este ejemplo corrige dos fallos que conviene vigilar en cualquier liquidación. La cifra de retenciones debe ser la misma en el enunciado y en la solución, y si los pagos a cuenta superan la cuota el resultado es a devolver, no una cuota positiva disfrazada.

8. Rentas obtenidas sin establecimiento permanente

Aquí aparece la forma más frecuente de IRNR. El contribuyente no tiene una organización estable en España y tributa por cada renta española de manera separada. Una pérdida en una operación no compensa el dividendo, el alquiler o la ganancia de otra operación. Tampoco se presenta una declaración anual que reúna toda la renta mundial.

8.1. Regla general de la base imponible

Como regla, la base de los rendimientos es su importe íntegro, determinado conforme a las normas del IRPF pero sin aplicar reducciones. Esto explica que un arrendador no residente de un tercer Estado tribute normalmente sobre el alquiler bruto y que no resulte aplicable la reducción del rendimiento de vivienda del IRPF.

La remisión al IRPF sirve para calificar y cuantificar el rendimiento, pero queda modulada por el artículo 24 TRLIRNR. No puede trasladarse sin más todo el sistema del IRPF.

8.2. Servicios, asistencia técnica, instalaciones y actividades económicas

En prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y actividades económicas realizadas en España sin establecimiento, la base es la diferencia entre los ingresos íntegros y estos gastos tasados:

• Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en España, siempre que se justifique o garantice el ingreso de los impuestos o pagos a cuenta correspondientes.
• Materiales incorporados definitivamente a las obras o trabajos.
• Suministros consumidos en España para desarrollar la actividad.

No se deduce cualquier gasto relacionado. Quedan fuera, por ejemplo, los costes de personal que trabaja desde el extranjero, gastos generales de la central, viajes no encuadrables o márgenes internos, salvo que otra regla aplicable permita su deducción.

Ejemplo 14. Asistencia técnica desde un tercer Estado.

Una sociedad no residente fuera de la UE presta en España un servicio de asistencia técnica y factura 60.000 euros. Contrata personal en España por 18.000, incorpora materiales por 15.000 y consume suministros españoles por 1.200. Además, paga 6.000 a personal que trabaja desde su país.

Los 6.000 euros del personal que interviene desde el extranjero no son uno de los gastos tasados. Antes de cerrar la solución debe comprobarse el convenio; si califica la renta como beneficio empresarial y no hay establecimiento permanente, puede impedir el gravamen español.

Ejemplo 15. Contrato de ingeniería.

Una sociedad de Taiwán, sin establecimiento en España, factura 100.000 euros por asistencia técnica. Los salarios directos del personal desplazado a España son 20.000 y los materiales importados e incorporados, acreditados en aduana, 14.000. La base es 66.000 y la cuota al 24 por ciento, 15.840 euros. No se presume la deducción: deben cumplirse las condiciones reglamentarias y conservarse justificantes.

8.3. Gastos de residentes en la UE o en el EEE cualificado

Las personas físicas residentes en la UE o en un Estado del EEE con intercambio efectivo pueden deducir los gastos previstos en la LIRPF cuando acrediten que están directamente relacionados con la renta obtenida en España y presentan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada aquí.

Las entidades de esos Estados pueden deducir, con la misma exigencia de conexión, los gastos admitidos por la LIS.

Esta regla afecta especialmente a los alquileres de inmuebles. No es suficiente residir en Europa ni aportar una relación genérica de gastos. Debe probarse la residencia, la realidad del gasto, su imputación temporal y el vínculo directo con la renta española.

En 2026 se benefician del trato del 19 por ciento y de la regla de gastos los residentes en la UE, Islandia, Noruega y Liechtenstein. El Reino Unido, tras el Brexit, queda en la regla general del 24 por ciento y sin esta deducción interna, sin perjuicio del convenio.

8.4. Operaciones de reaseguro

La base está formada por las primas cedidas al reasegurador no residente y el tipo específico es el 1,5 por ciento. No se toma como base el beneficio neto del contrato.

8.5. Ganancias patrimoniales

Cada ganancia se calcula conforme a las reglas de la LIRPF, con las excepciones del artículo 24.4. En una transmisión onerosa, la idea general es:

Ganancia = valor de transmisión − valor de adquisición.

El valor de adquisición incorpora el coste, inversiones y mejoras, y gastos y tributos inherentes satisfechos por el adquirente; se reduce, cuando procede, en las amortizaciones fiscalmente computables, incluida la amortización mínima de un inmueble arrendado. El valor de transmisión es el importe real, minorado en gastos y tributos inherentes satisfechos por el transmitente, sin que pueda quedar por debajo del valor normal de mercado.

No se compensan pérdidas de otras operaciones. Si una entidad no residente adquiere gratuitamente un bien, la ganancia se cuantifica por su valor de mercado. Para bienes adquiridos por personas físicas antes del 31 de diciembre de 1994 puede operar el régimen transitorio de coeficientes de abatimiento, con sus límites. Si se tributó anteriormente por el exit tax del artículo 95 bis LIRPF, el valor de mercado usado entonces pasa a ser valor de adquisición para evitar una doble imposición sobre la misma revalorización.

En determinadas transmisiones indirectas de inmuebles a través de entidades residentes en territorios sin intercambio efectivo, el valor de transmisión se determina proporcionalmente al valor de mercado de los inmuebles españoles y estos pueden quedar afectos al pago.

8.6. Tipos de gravamen en 2026

Los principales tipos del artículo 25 son:

Las pensiones siguen una escala propia:

El convenio puede reducir estos tipos o excluir la imposición española. El 19 por ciento de dividendos no significa que España pueda cobrar siempre el 19; primero se aplica la ley y después el límite convencional debidamente acreditado.

8.7. Rendimientos del trabajo, administradores, artistas y pensiones

Los rendimientos del trabajo se cuantifican por su importe íntegro, salvo la deducción de gastos para residentes UE o EEE cualificados cuando cumplan las condiciones. Se aplica el 19 o el 24 por ciento, salvo los tipos especiales del 2 y del 8 por ciento.

Las retribuciones de administradores de entidades españolas tributan como regla al 24 por ciento, o al 19 por ciento para residentes en los Estados cualificados, sin perjuicio del convenio. La naturaleza del pago importa: no todo lo que cobra un administrador responde necesariamente a su cargo.

Las rentas de artistas y deportistas se someten al tipo general correspondiente sobre la base calculada conforme al artículo 24. La interposición de una sociedad no elimina la conexión española.

Ejemplo 16. Actuación artística.

Un artista residente en República Dominicana actúa en España y percibe 20.000 euros. La norma interna considera española la renta y, al no ser residente UE o EEE cualificado, aplica el 24 por ciento sobre 20.000, con una cuota de 4.800 euros. Los gastos ordinarios de la gira no se deducen por la regla general interna. Después debe revisarse el convenio, cuya cláusula de artistas suele permitir a España mantener el gravamen.

Ejemplo 17. Pensión.

Una persona no residente percibe en 2026 una pensión anual española de 24.000 euros y el convenio permite a España gravarla. La cuota anual es:

• 12.000 × 8 % = 960.
• 6.700 × 30 % = 2.010.
• 5.300 × 40 % = 2.120.
• Cuota total = 5.090 euros.

Si se abona en doce mensualidades iguales, el tipo medio anual es aproximadamente el 21,21 por ciento. La retención de cada pago se calcula atendiendo a la pensión anual y al número de pagos.

8.8. Dividendos, intereses y cánones

Dividendos e intereses tributan internamente al 19 por ciento, salvo exención. Los cánones soportan el tipo general del 19 o del 24 por ciento según el Estado de residencia, aunque el convenio suele fijar un porcentaje máximo específico.

Ejemplo 18. Interés de un préstamo.

Una entidad residente en un tercer Estado sin convenio presta dinero a una sociedad española y cobra 30.000 euros de intereses. Si no concurre una exención, la sociedad española retendrá el 19 por ciento, es decir, 5.700 euros. Si la perceptora residiera en Francia y fuera la beneficiaria efectiva, la exención interna del artículo 14.1.c podría llevar la retención a cero, siempre que se acredite correctamente la residencia y no exista una exclusión.

Ejemplo 19. Dividendo de una sociedad sudafricana.

Una sociedad residente en Sudáfrica recibe 4.000 euros de dividendos españoles. La cuota interna es 760 euros. Sin embargo, existe convenio con Sudáfrica; si limita la imposición española al 15 por ciento y no se aplica una exención más favorable, la cuota máxima será 600 euros. Un ejemplo completo no debe detenerse en el 19 por ciento sin comprobar el convenio.

8.9. Inmuebles arrendados

El alquiler de un inmueble español tributa en España. La diferencia entre residentes cualificados y los demás es decisiva:

• Un residente en la UE, Islandia, Noruega o Liechtenstein puede deducir gastos directos e indisociables conforme a la LIRPF o la LIS y aplica el 19 por ciento.
• Los demás contribuyentes tributan, como regla interna, sobre el ingreso íntegro al 24 por ciento.

No se aplica la reducción del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda prevista para residentes en IRPF. Los períodos en los que el inmueble esté vacío o a disposición de su propietario persona física generan, además, renta imputada.

Para que el arrendamiento constituya actividad económica con establecimiento permanente no basta la mera titularidad de varios inmuebles. La regla interna exige, con carácter general, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para ordenar la actividad, sin perjuicio de la apreciación del establecimiento conforme a hechos y convenio.

Ejemplo 20. Alquiler de un residente francés y de un residente británico.

Dos personas alquilan inmuebles idénticos por 18.000 euros anuales. Tienen gastos directos acreditados de 5.300 euros.

El residente británico no puede aplicar la regla europea de gastos después del Brexit. El convenio debe revisarse, pero normalmente reconoce a España potestad para gravar la renta inmobiliaria sin imponerle una deducción equivalente.

Ejemplo 21. Alquiler y uso propio de un residente en Yemen.

Una persona residente en Yemen alquila seis meses su apartamento por 5.000 euros mensuales. El valor catastral es 40.000 euros, no revisado en los diez períodos anteriores, y los gastos del alquiler ascienden a 250 euros mensuales.

• Alquiler: base 30.000 euros, sin deducir los 1.500 euros de gastos; cuota al 24 por ciento, 7.200 euros.
• Seis meses a disposición: base imputada 40.000 × 2 % × 6/12 = 400 euros; cuota al 24 por ciento, 96 euros.
• Tributación total: 7.296 euros.

La cifra correcta sobre 30.000 al 24 por ciento es 7.200, no 7.000.

8.10. Renta imputada por inmuebles urbanos

Una persona física no residente tributa por el inmueble urbano español de uso propio o vacío. La base se calcula sobre el valor catastral:

• 1,1 por ciento si el valor ha sido revisado, modificado o determinado por un procedimiento de valoración colectiva general y ha entrado en vigor en el propio período o en los diez anteriores.
• 2 por ciento en los restantes casos.

La ampliación temporal que permitió usar el 1,1 por ciento para valores revisados desde 2012 durante 2023, 2024 y 2025 no debe trasladarse automáticamente a 2026. Para 2026 vuelve a comprobarse la regla ordinaria de los diez períodos.

Si al 31 de diciembre no existe valor catastral o no ha sido notificado, se toma el 50 por ciento del mayor entre el precio o valor de adquisición y el valor comprobado por la Administración para otros tributos, aplicando el 1,1 por ciento.

No se deduce ningún gasto. El importe se prorratea por días de titularidad y se excluyen los días arrendados. No se imputa renta a un inmueble en construcción o que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas. En cotitularidad se reparte según participación. Los derechos de aprovechamiento por turno tienen reglas propias y no generan imputación si su duración no excede de dos semanas al año.

Ejemplo 22. Apartamento de vacaciones.

Una persona residente en Uruguay tiene un apartamento de uso propio con valor catastral de 90.000 euros, revisado en 2019. Para 2026 se encuentra dentro de los diez períodos anteriores. La base es 90.000 × 1,1 % = 990 euros. Si el convenio permite el gravamen español y el tipo interno aplicable es el 24 por ciento, la cuota es 237,60 euros. El IBI de 420 euros no se deduce de la renta imputada.

Ejemplo 23. Inmueble alquilado parte del año.

Una residente en Noruega posee todo 2026 una vivienda cuyo valor catastral revisado en 2020 es 300.000 euros. La alquila 120 días y la mantiene a su disposición 245.

La renta imputada es 300.000 × 1,1 % × 245/365 = 2.215,07 euros. La cuota al 19 por ciento es 420,86 euros. El alquiler de los otros 120 días se declara separadamente con sus ingresos y gastos directos.

8.11. Transmisión de inmuebles

La ganancia por vender un inmueble español se grava al 19 por ciento. La persona adquirente, sea o no residente, debe retener el 3 por ciento de la contraprestación e ingresarlo con el modelo 211 en el plazo de un mes desde la transmisión. Es un pago a cuenta del vendedor, no el impuesto definitivo ni un coste adicional del comprador.

No se retiene cuando el transmitente acredita mediante certificado su sujeción al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades, ni en aportaciones de inmuebles para constituir o aumentar el capital de una sociedad residente. En las transmisiones gratuitas no existe contraprestación sobre la que practicar el 3 por ciento.

El vendedor presenta el modelo 210 en los tres meses siguientes una vez transcurrido el mes que tiene el adquirente para ingresar la retención. Si el 3 por ciento excede de la cuota, solicita la devolución; si es inferior, ingresa la diferencia.

Si la retención no se ingresa, el inmueble queda afecto al pago del menor importe entre la retención y la deuda tributaria, con la correspondiente nota registral.

Ejemplo 24. Venta con devolución.

Una persona no residente vende por 350.000 euros una vivienda española. Su coste, gastos de adquisición y mejoras ascienden a 300.000; soporta 10.000 euros de gastos de venta.

• Valor de transmisión: 350.000 − 10.000 = 340.000.
• Valor de adquisición: 300.000.
• Ganancia: 40.000.
• Cuota al 19 por ciento: 7.600.
• Retención del comprador: 350.000 × 3 % = 10.500.
• Devolución solicitada por el vendedor: 2.900 euros.

El comprador no puede decidir retener solo la cuota estimada. Retiene el 3 por ciento del precio y el vendedor regulariza después.

Exención por reinversión en vivienda habitual

Una persona residente en la UE o en un Estado del EEE con intercambio efectivo puede excluir la ganancia por la vivienda que fue habitual en España si reinvierte el importe obtenido en otra vivienda habitual, con las condiciones del artículo 38 LIRPF y los artículos 41 y 41 bis RIRPF. Si reinvierte solo parte, la exención es proporcional.

La retención del 3 por ciento sigue existiendo. Si la reinversión se produjo antes de presentar el modelo 210, puede considerarse en la autoliquidación. Si se produce después, se solicita la devolución mediante el modelo 228 en los tres meses siguientes a la adquisición de la nueva vivienda, aportando la documentación acreditativa.

También puede operar la exención transitoria del 50 por ciento para determinadas ganancias de inmuebles urbanos adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, con sus exclusiones por vinculación.

8.12. Deducciones y devengo

De la cuota pueden deducirse:

• Las deducciones por donativos admitidas por la normativa del IRPF y del mecenazgo.
• Las retenciones e ingresos a cuenta soportados.

El impuesto se devenga:

• En rendimientos, cuando resultan exigibles o al cobrarse antes de esa fecha.
• En ganancias, cuando se produce la alteración patrimonial.
• En renta imputada inmobiliaria, el 31 de diciembre.
• En las restantes rentas, cuando sean exigibles.
• Al fallecer el contribuyente, respecto de todas las rentas pendientes de imputación.

El devengo determina la normativa, el tipo, la obligación de retener y el plazo del modelo. En el IRNR sin establecimiento no es una fecha decorativa.

9. Modelo 210 y plazos: la parte práctica actualizada a 2026

El modelo 210 sirve para declarar rendimientos, ganancias patrimoniales y rentas imputadas obtenidas sin establecimiento permanente. Puede presentarlo el contribuyente, su representante y, en los casos admitidos, el responsable solidario o el retenedor.

No existe obligación general de presentar el modelo cuando la renta ha soportado correctamente la retención o ingreso a cuenta del artículo 31, salvo excepciones, entre ellas determinadas ganancias por reembolso de fondos cuando la retención sea inferior a la cuota. Tampoco conviene presentar un modelo por inercia si la renta está íntegramente declarada y pagada por el retenedor; pero sí cuando hay que ingresar una diferencia, declarar una renta sin retención o pedir devolución.

9.1. Cuándo se pueden agrupar rentas

Salvo rentas imputadas y transmisiones de inmuebles, pueden agruparse rentas de un mismo contribuyente si tienen el mismo tipo de renta, proceden del mismo pagador, soportan el mismo tipo y, si proceden de un bien o derecho, corresponden al mismo bien o derecho.

En alquileres no sujetos a retención devengados desde 2018 no se exige que procedan del mismo pagador. Desde 2024, si se agrupan rendimientos de alquiler, el período de agrupación es anual. El contribuyente puede seguir declarando cada renta separadamente, pero en 2026 cambian también los plazos de esa alternativa a partir de octubre.

9.2. Plazos para transmisiones e imputaciones inmobiliarias

9.3. Plazos para alquileres

Si se agrupan anualmente los alquileres de 2026, el modelo se presenta del 1 al 20 de abril de 2027. La domiciliación puede realizarse del 1 al 15 de abril.

Si se declara cada renta por separado:

• Los devengos hasta septiembre de 2026 siguen el plazo trimestral de los veinte primeros días de abril, julio, octubre o enero siguientes.
• Los devengos desde octubre de 2026 se presentan del 1 al 20 de abril del año siguiente.

Ejemplo 25. Alquileres durante el segundo semestre de 2026.

Un residente en Noruega alquila un chalet en Alicante desde julio y decide declarar cada renta por separado. Los alquileres de julio, agosto y septiembre se presentan en los veinte primeros días de octubre de 2026. Los de octubre, noviembre y diciembre pasan al nuevo plazo del 1 al 20 de abril de 2027.

Si hubiera optado por la agrupación anual, declararía todo el alquiler de 2026 entre el 1 y el 20 de abril de 2027, siempre que se cumplan los requisitos de agrupación.

9.4. Plazos del resto de rentas

• Resultado a ingresar: veinte primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero por las rentas devengadas en el trimestre anterior; domiciliación hasta el día 15.
• Cuota cero: del 1 al 20 de enero del año siguiente al devengo.
• Resultado a devolver: desde el 1 de febrero del año siguiente al devengo y dentro de cuatro años desde el final del período de declaración e ingreso de la retención.

El plazo de devolución se aplica tanto si deriva de la norma interna como de un convenio, incluso si una orden del convenio contemplaba un plazo más corto.

9.5. Qué cambia en el propio modelo por la Orden HAC/623/2026

La orden publicada en junio de 2026 modifica la estructura del modelo y refuerza el detalle de determinados datos. Entre otros cambios, introduce campos de número de días y cuota de participación, y un anexo de desglose de gastos para rendimientos inmobiliarios.

Estos cambios de contenido se aplican a las autoliquidaciones presentadas desde el 1 de enero de 2027, cualquiera que sea la fecha de devengo. Conviene separar dos cuestiones:

• Algunos plazos nuevos afectan a rentas de 2026 y determinan cuándo se presentan en 2027.
• Los nuevos campos y anexos se utilizan en declaraciones presentadas desde el 1 de enero de 2027, incluso si la renta corresponde a un devengo anterior.

La nota de la AEAT sobre los nuevos plazos y la página de plazos del modelo 210 deben consultarse al preparar una presentación real.

9.6. Documentación

Según el motivo de la autoliquidación, puede ser necesario adjuntar:

• Certificado de residencia fiscal para aplicar una exención europea o un convenio.
• Certificado del pagador con renta y retención.
• Justificantes de gastos deducidos, con prueba de su relación directa.
• Copia de la escritura o documentación de adquisición y transmisión de inmuebles.
• Ejemplar del modelo 211 en transmisiones inmobiliarias.
• Poder de representación y documentación identificativa.
• Certificado de titularidad de la cuenta para devoluciones y documentación bancaria exigida a no residentes.

La documentación extranjera puede requerir traducción y legalización o apostilla. El certificado de residencia no se sustituye normalmente por un recibo, un permiso de residencia o una factura doméstica.

9.7. Registros, facturas y borradores

Los contribuyentes que realizan en España actividades o explotaciones económicas sin establecimiento deben llevar libros registro de ingresos y gastos y conservar, ordenadas por fecha, las facturas emitidas y los justificantes recibidos. Si satisfacen salarios u otros rendimientos sometidos a retención que sean gasto deducible de la actividad, deben practicar la retención, presentar la declaración censal y cumplir las obligaciones registrales correspondientes.

La ley permite que la Administración ponga a disposición borradores informativos de renta imputada, uno por inmueble. Un borrador no desplaza la responsabilidad del contribuyente. Si refleja correctamente la situación puede confirmarse en las condiciones aprobadas; si contiene datos erróneos, debe presentarse la autoliquidación correcta o instarse la rectificación cuando el procedimiento lo permita.

10. Retenciones e ingresos a cuenta

Las retenciones son el mecanismo central de recaudación del IRNR sin establecimiento. Los artículos 30 a 32 TRLIRNR y 11 a 17 RIRNR regulan quién retiene, sobre qué renta, cuánto y cuándo.

10.1. Quién está obligado a retener

Con carácter general:

• Entidades residentes en España, incluidas las entidades en atribución de rentas.
• Personas físicas residentes que realizan actividades económicas, respecto de las rentas satisfechas en esa actividad.
• Establecimientos permanentes de no residentes.
• Contribuyentes sin establecimiento respecto de salarios que satisfagan y de otros rendimientos sujetos que sean gasto deducible de las actividades del artículo 24.2.
• Entidades extranjeras en atribución de rentas con presencia del artículo 38.
• En operaciones financieras, las entidades emisoras, financieras, fedatarios, bancos, gestoras o depositarias señaladas por la normativa.
• Sociedades gestoras o depositarias en transmisiones y reembolsos de instituciones de inversión colectiva.
• La persona o entidad que satisface premios sujetos a retención.

En una venta de inmueble por un no residente, el adquirente practica la retención especial del 3 por ciento, aunque sea una persona particular.

10.2. Rentas exceptuadas de retención

Aunque la regla de partida es retener sobre las rentas sujetas, existen excepciones:

• Rentas exentas del artículo 14, salvo determinadas rentas de fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva para las que la ley conserva la retención.
• Rentas exentas por convenio, si se acredita el derecho a la exención.
• Rentas respecto de las que se acredita el pago del impuesto o la procedencia de una exención.
• Determinados beneficios distribuidos por entidades de tenencia de valores extranjeros.
• Ganancias patrimoniales, salvo premios sujetos, transmisiones inmobiliarias con retención del 3 por ciento y transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva, con sus excepciones.
• Determinadas rentas de Letras del Tesoro, valores del Banco de España, primas de conversión y activos financieros con rendimiento explícito que cumplen los requisitos reglamentarios.
• Premios exceptuados conforme a la regulación específica.

La excepción de retener no equivale a que el pagador pueda desentenderse. Debe obtener y conservar la prueba. Una exención de convenio exige normalmente certificado de residencia fiscal válido; si no se aporta a tiempo, puede practicarse la retención interna y solicitarse después la devolución.

10.3. Cuánto se retiene

La retención equivale a la deuda calculada según la ley o el convenio. La base es, con carácter general, la base imponible del IRNR.

En premios, la base es su importe o, en el gravamen especial de loterías, el exceso sobre la cuantía exenta. En transmisiones o reembolsos de instituciones de inversión colectiva, se toma la diferencia entre valor de transmisión y adquisición, con la regla FIFO y las especialidades transitorias. En rentas en especie se aplica la valoración correspondiente y se realiza ingreso a cuenta.

Ejemplo 26. Convenio aplicado en origen.

Una sociedad española paga 40.000 euros de cánones a la beneficiaria efectiva residente en un Estado cuyo convenio limita el gravamen español al 10 por ciento. Si la residencia y los demás requisitos están acreditados, retendrá 4.000 euros, no el tipo interno general. Si falta el certificado, el pagador corre un riesgo si aplica directamente el límite convencional.

10.4. Cuándo nace la obligación

Como regla, al devengarse el impuesto. En capital mobiliario, cuando el rendimiento es exigible o se paga antes:

• Los intereses son exigibles en la fecha contractual de liquidación o cuando se reconocen en cuenta, aunque se acumulen al principal.
• Los dividendos, en la fecha fijada por el acuerdo de distribución o, si no se fija, al día siguiente de su adopción.
• En transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, cuando tiene lugar la operación.
• En ganancias de instituciones de inversión colectiva, cuando se formaliza la transmisión o reembolso.

10.5. Obligaciones del retenedor

Debe ingresar las retenciones mediante el modelo 216, presentar el resumen anual modelo 296, conservar la documentación, expedir certificados y comunicar al perceptor la retención y el porcentaje aplicado. Los plazos ordinarios del modelo 216 son los veinte primeros días de abril, julio, octubre y enero, o mensuales para grandes empresas y obligados con esa periodicidad. El resumen anual se presenta en enero en el plazo establecido por la orden vigente.

10.6. Devolución del exceso

Si la retención supera la cuota legal o convencional, el contribuyente presenta el modelo 210 y solicita la devolución. También pueden presentarlo, en los casos admitidos, responsables solidarios y retenedores. El derecho prescribe a los cuatro años conforme al plazo específico de presentación de la devolución.

La devolución no se obtiene enviando solo el certificado de residencia. Debe acreditarse también la renta, la retención efectivamente ingresada, la titularidad de la cuenta y el derecho material a la reducción o exención.

10.7. Cambio de residencia de trabajadores

Un trabajador por cuenta ajena que va a desplazarse al extranjero por su empleador y previsiblemente adquirirá la condición de contribuyente del IRNR puede presentar el modelo 247. Comunica la identidad del trabajador y pagador, fechas del desplazamiento y datos objetivos que hagan previsible una permanencia superior a 183 días en el año de salida o en el siguiente.

Si procede, la AEAT expide un documento que el trabajador entrega al pagador para que, desde la fecha indicada, practique retenciones de IRNR. El modelo 247 anticipa el tratamiento de retenciones; no certifica definitivamente la residencia ni exonera de regularizar si los hechos finales son otros.

Para el desplazamiento inverso a España existe el modelo 147, que permite anticipar las retenciones de IRPF en los términos reglamentarios.

11. Gravámenes especiales

11.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

Los artículos 40 a 45 TRLIRNR someten a un gravamen especial a las entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos.

No debe aplicarse a cualquier sociedad extranjera propietaria de un inmueble. El presupuesto esencial es la residencia en una jurisdicción incluida en la lista aplicable al devengo. La lista es dinámica y en 2026 fue modificada. Por eso un ejemplo antiguo basado en Liechtenstein, Jordania o Gibraltar puede conducir a una conclusión equivocada si no se comprueba la fecha.

Exenciones

No se exige a:

• Estados e instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales.
• Entidades que desarrollen en España de forma continuada o habitual una explotación económica diferenciable de la mera tenencia o arrendamiento del inmueble.
• Sociedades que coticen en mercados secundarios oficialmente reconocidos.

El Reglamento considera, entre otros criterios de explotación diferenciable, que el valor de los inmuebles no exceda de cinco veces el valor de los elementos afectos a la explotación, que el volumen anual de operaciones sea al menos cuatro veces la base del gravamen o que alcance 600.000 euros. Deben examinarse los requisitos y la realidad de la actividad, no escoger aisladamente una cifra.

Base, tipo, devengo y declaración

La base es el valor catastral. Si no existe, se utiliza el valor determinado conforme al Impuesto sobre el Patrimonio. En cotitularidad, se grava la proporción correspondiente a la entidad de la jurisdicción no cooperativa. El tipo es el 3 por ciento.

Se devenga el 31 de diciembre y se declara e ingresa en enero mediante el modelo 213. La cuota es gasto deducible al calcular, en su caso, la renta o ganancia del inmueble. La falta de ingreso permite iniciar el apremio sobre el inmueble mediante certificación administrativa y el bien queda afecto en los supuestos legales.

Ejemplo 27. Sociedad de Bermudas.

Una sociedad residente en Bermudas posee una vivienda española destinada únicamente a uso de sus socios. El valor catastral es 500.000 euros y no concurre ninguna exención. Si Bermudas tiene la consideración de jurisdicción no cooperativa al devengo, la base es 500.000 y la cuota 15.000 euros. Se devenga el 31 de diciembre de 2026 y se presenta el modelo 213 en enero de 2027.

Si en el inmueble se desarrolla una verdadera explotación económica diferenciable y se cumplen los requisitos reglamentarios, el resultado puede ser distinto. No basta con calificar como «actividad» la mera tenencia.

11.2. Gravamen especial sobre determinadas loterías y apuestas

La disposición adicional quinta TRLIRNR regula los premios de loterías y apuestas estatales y autonómicas, Cruz Roja, ONCE y determinados organismos equivalentes de la UE o del EEE con finalidad social o asistencial.

Desde 2020 están exentos 40.000 euros por décimo, fracción, cupón o apuesta premiada. El exceso tributa al 20 por ciento. Si el premio es compartido, la exención y la base se reparten entre cotitulares según su cuota.

El gravamen se devenga al pagarse el premio. Existe retención del 20 por ciento sobre la base, incluso cuando un convenio exonere finalmente la renta. El pagador ingresa mediante modelo 230 y presenta el resumen anual 270.

El contribuyente presenta modelo 136 si no se practicó la retención correspondiente, salvo que el premio no exceda de la cuantía exenta. Si la retención supera el límite del convenio —muchos convenios reservan estos premios al Estado de residencia— se solicita la devolución mediante el modelo 210, código de renta 31.

Ejemplo 28. Premio individual.

Una persona no residente obtiene un premio de 100.000 euros correspondiente a un décimo.

• Parte exenta: 40.000.
• Base: 60.000.
• Gravamen y retención al 20 por ciento: 12.000 euros.
• Neto abonado: 88.000 euros.

Si el convenio atribuye la tributación exclusiva al Estado de residencia, la retención se practica igualmente y después se solicita la devolución de 12.000 mediante modelo 210 con el certificado y justificantes.

12. Entidades en régimen de atribución de rentas

Las sociedades civiles que no sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades análogas no siempre tributan ellas mismas. Las rentas y retenciones se atribuyen a socios, herederos, comuneros o partícipes. En IRNR hay que distinguir dónde se constituyó la entidad y si desarrolla actividad económica en España.

12.1. Entidad constituida en España que realiza actividad económica

Los miembros no residentes son contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente por la renta que se les atribuye. La entidad aplica el régimen de atribución, pero la posición de cada miembro no residente se trata como establecimiento conforme al artículo 35.

Ejemplo 29. Comunidad de bienes española con negocio.

Una comunidad de bienes española explota un restaurante. Uno de los comuneros reside en Portugal. La parte de renta atribuida a ese comunero se somete al IRNR con establecimiento permanente, no como una renta aislada sin establecimiento.

12.2. Entidad constituida en España sin actividad económica

Los miembros no residentes tributan sin establecimiento permanente. La entidad debe efectuar un ingreso a cuenta por la diferencia entre la retención soportada que corresponde al miembro no residente y la que habría procedido sobre la renta atribuida.

En una transmisión de inmueble, el adquirente practica la retención del 3 por ciento sobre la parte de contraprestación correspondiente a los miembros no residentes.

12.3. Entidad extranjera con presencia en España

La propia entidad es contribuyente del IRNR cuando realiza una actividad económica en España de forma continuada o habitual mediante instalaciones o lugares de trabajo, o mediante agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta.

Su base comprende la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de obtención, atribuible a los miembros no residentes. Sobre ella se aplica el tipo correspondiente de la LIS y se restan bonificaciones, deducciones y pagos a cuenta en la proporción de esos miembros. Presenta una autoliquidación anual y pagos fraccionados, además de la declaración informativa por la parte atribuible a miembros residentes.

Si un miembro no residente invoca un convenio, se considera que soportó la parte proporcional de la cuota pagada por la entidad.

12.4. Entidad extranjera sin presencia en España

Los miembros no residentes son contribuyentes sin establecimiento permanente por su parte de la renta española.

Si se acredita al pagador la residencia de cada miembro y su porcentaje de atribución, se practica a cada uno la retención que corresponda conforme a su impuesto y convenio. Si no se acredita, se retiene aplicando el IRNR sin considerar la residencia de los miembros ni las exenciones del artículo 14. La retención es deducible para cada miembro según su participación.

La referencia legal todavía utiliza en algunos pasajes la terminología histórica de «paraíso fiscal». Por la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, desde 2021 debe entenderse referida a jurisdicción no cooperativa cuando proceda.

13. Opción para residentes en la UE o en el EEE: artículo 46 TRLIRNR

Esta opción intenta evitar que una persona no residente que obtiene en España la práctica totalidad de su renta pierda los mínimos y la progresividad que tendría un residente. No la convierte en residente ni borra el IRNR ya soportado; permite recalcular la carga con las normas del IRPF y devolver, en su caso, el exceso.

Puede solicitarla una persona física residente en la UE o en un Estado del EEE con efectivo intercambio de información si concurre uno de estos supuestos:

• Al menos el 75 por ciento de su renta total procede de rendimientos del trabajo o actividades económicas obtenidos en España y efectivamente gravados por el IRNR.
• La renta obtenida en España es inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le habría correspondido como residente; esa renta ha tributado efectivamente por IRNR y la renta obtenida fuera de España también es inferior a dicho mínimo.

No se aplica a residentes en jurisdicciones no cooperativas.

13.1. Cómo se calcula

Se toma la totalidad de la renta mundial del período, cualquiera que sea el pagador, y se califica y cuantifica en términos netos conforme a la LIRPF, incluidas en su caso las reducciones de los artículos 20 y 32.2.

Se calcula el tipo medio de gravamen que resultaría en IRPF, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares acreditadas. Ese tipo, expresado con dos decimales, se aplica a la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas en España. Del resultado se restan las cuotas de IRNR efectivamente satisfechas. Si el recálculo es inferior, se devuelve la diferencia; si es superior, la opción no genera un ingreso adicional.

El período es el año natural o termina al fallecer el contribuyente. La unidad familiar se determina a 31 de diciembre y puede solicitarse la aplicación con tributación conjunta si todos sus miembros residen en Estados cualificados, se cumplen los umbrales considerando sus rentas y todos formulan la solicitud.

La solicitud se presenta mediante el modelo 226 dentro de los cuatro años contados desde el 2 de mayo, o inmediato hábil posterior, del año siguiente al período para el que se pide la opción.

Ejemplo 30. Trabajador portugués con casi toda su renta en España.

Un residente en Portugal obtiene en España 36.000 euros de trabajo, ya gravados por IRNR, y 4.000 euros de intereses portugueses. El 90 por ciento de su renta total procede del trabajo español, por lo que supera el 75 por ciento. Puede solicitar el régimen. Se calcula el IRPF teórico sobre los 40.000 euros, con sus circunstancias personales; el tipo medio resultante se aplica a la base española y se compara con lo ya pagado por IRNR.

No se presenta una declaración ordinaria de IRPF ni se cambia la residencia. Se solicita la aplicación del régimen opcional.

14. Cómo trabajar un convenio para evitar la doble imposición

El convenio no debe dejarse para una frase final. Forma parte del razonamiento desde que conocemos el Estado de residencia.

14.1. Secuencia de lectura

• Comprobar que el convenio estaba vigente en la fecha de devengo y leer también el protocolo y las modificaciones del instrumento multilateral cuando sean aplicables.
• Acreditar que el perceptor es residente del otro Estado a efectos del convenio.
• Calificar la renta en el artículo correcto: inmueble, beneficio empresarial, trabajo, administradores, artistas, pensiones, dividendos, intereses, cánones o ganancias.
• Revisar definiciones, especialmente establecimiento permanente, residente, beneficiario efectivo, inmueble, canon y tráfico internacional.
• Identificar si la potestad de España es exclusiva, compartida o inexistente y si existe un porcentaje máximo.
• Aplicar después la norma interna más favorable. Un límite convencional del 10 por ciento no obliga a cobrar 10 si la ley interna exonera.
• Comprobar el método de eliminación de la doble imposición en el Estado de residencia.

14.2. «Puede someterse a imposición»

Cuando el convenio dice que una renta «puede someterse» a imposición en España, normalmente reconoce potestad a España, pero no crea una cuota por sí mismo. Hay que volver al TRLIRNR para saber si la renta está sujeta, si está exenta, cuál es la base y qué tipo se aplica.

Cuando el convenio dice que la renta «solo puede someterse» en el Estado de residencia, España debe abstenerse de gravarla aunque el artículo 13 la considere española.

14.3. Certificado de residencia y beneficiario efectivo

Para aplicar directamente el convenio o pedir devolución se exige normalmente un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente, que indique, cuando proceda, que la persona es residente a efectos del convenio. A ello puede añadirse la prueba de que el perceptor es el beneficiario efectivo de dividendos, intereses o cánones y no un agente, fiduciario o entidad interpuesta.

La residencia formal no sana una estructura puramente instrumental. Las cláusulas antiabuso internas, el propósito principal del convenio y las exigencias de sustancia pueden impedir el beneficio.

14.4. Tres ejemplos rápidos

Beneficio empresarial. Una consultora alemana presta desde Alemania un servicio utilizado por una empresa española y no tiene establecimiento en España. La norma interna puede considerar española la renta por utilización, pero el convenio suele reservar los beneficios empresariales a Alemania si no existe establecimiento permanente. España no debería gravar.

Canon. Una empresa española paga una regalía de 50.000 euros a la beneficiaria efectiva residente en un Estado cuyo convenio limita el gravamen al 8 por ciento. Si la ley interna exigiría el 24, prevalece el límite de 4.000 euros; si una exención de directiva resultase aplicable, la cuota sería cero.

Inmueble. Una residente en Francia alquila una vivienda en España. El convenio permite gravar en España porque el inmueble está aquí. La base se calcula con el artículo 24.6 y, por su residencia francesa, puede deducir gastos directos y aplica el 19 por ciento. Francia eliminará la doble imposición según su convenio y normativa.

15. Mapa de modelos que conviene reconocer

El modelo nunca decide el régimen sustantivo. Primero se resuelve quién tributa, por qué renta y con qué cuota; después se escoge el modelo.

16. Errores frecuentes que merece la pena evitar

• Confundir residencia con nacionalidad. El pasaporte no decide por sí solo el impuesto.
• Contar únicamente días físicos. Las ausencias esporádicas, el centro de intereses y la presunción familiar también importan.
• Partir el año por la fecha de mudanza. La residencia de la persona física se determina normalmente para todo el año natural.
• Usar una lista antigua de paraísos fiscales. En 2026 debe hablarse de jurisdicciones no cooperativas y comprobar la Orden HAC/649/2026 y sus reglas temporales.
• Olvidar el convenio. Puede eliminar el gravamen interno o reducirlo.
• Leer primero el tipo. Antes deben resolverse sujeción, exención y establecimiento permanente.
• Deducir gastos a cualquier no residente. La regla europea exige Estado cualificado, prueba y vínculo directo; las actividades del artículo 24.2 tienen gastos tasados.
• Aplicar la reducción por alquiler de vivienda del IRPF. No procede en el IRNR sin establecimiento.
• Compensar pérdidas. Cada renta sin establecimiento tributa separadamente.
• Tomar el 3 % inmobiliario como cuota definitiva. Es una retención a cuenta sobre el precio.
• Olvidar la amortización mínima al calcular una ganancia inmobiliaria. El valor de adquisición se reduce aunque el gasto no se hubiera deducido de forma efectiva cuando era fiscalmente computable.
• Aplicar el 1,1 % por cualquier valor catastral revisado. En 2026 hay que comprobar la entrada en vigor dentro de los diez períodos anteriores.
• Mantener 2.500 euros como exención de loterías. Desde 2020 la cuantía exenta general es 40.000 euros.
• Usar 45 % o una escala antigua en impatriados. En 2026 el exceso sobre 600.000 tributa al 47 por ciento y la escala del ahorro llega al 30 por ciento.
• Mantener los 20 millones como alternativa a la participación del 5 %. La transición terminó en 2025.
• Presentar el modelo 201 o un sustituto de Letras del Tesoro como figuras actuales. Son referencias históricas.
• Ignorar los nuevos plazos del 210. La renta imputada de 2026 se presenta desde abril de 2027 y los alquileres de 2026 tienen el calendario explicado antes.

17. Esquema final para resolver un supuesto de IRNR

Cuando aparezca un ejercicio, puede seguirse esta plantilla:

Paso 1. Identificar sujeto y residencia

Persona física, entidad o entidad en atribución. Aplicar LIRPF o LIS y, si existe doble residencia, el convenio. Exigir prueba fiscal suficiente.

Paso 2. Localizar la renta en España

Citar el punto de conexión del artículo 13. Distinguir lugar de prestación, pagador, utilización, inmueble, valor o entidad emisora. Comprobar las exclusiones del artículo 13.2 y la no sujeción al IRNR por ISD.

Paso 3. Aplicar convenio y exenciones

Calificar la renta en el convenio, comprobar establecimiento permanente y límites. Revisar el artículo 14 y la documentación.

Paso 4. Elegir modalidad

Si hay establecimiento, aplicar artículos 16 a 23. Si no lo hay, artículos 24 a 32. Para entidades en atribución, artículos 34 a 39.

Paso 5. Cuantificar

Determinar base, gastos admitidos, tipo, deducciones y pagos a cuenta. No compensar rentas sin establecimiento.

Paso 6. Fijar devengo

La fecha determina la norma, tipo, lista de jurisdicciones, retención y plazo.

Paso 7. Cerrar la gestión

Identificar contribuyente, retenedor o responsable; modelo, plazo, documentación y posible devolución.

18. Correspondencia rápida con el TRLIRNR

19. Fuentes oficiales para esta entrada Texto consolidado del TRLIRNR.

• Texto consolidado del TRLIRNR.
• Reglamento del IRNR.
• Ley 35/2006, del IRPF.
• Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
• Manual de tributación de no residentes de la AEAT, julio de 2026.
• Tipos del IRNR sin establecimiento permanente.
• Modelo 210 y plazos de declaración.
• Orden HAC/623/2026, modificación de modelos y plazos.
• Orden HFP/115/2023 sobre jurisdicciones no cooperativas y Orden HAC/649/2026 que la modifica.
• Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

Recursos para seguir trabajando

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