El procedimiento sancionador explicado para AHP y THAC (Parte 2 de 2)
Infracciones y sanciones tributarias: teoría, cálculo y supuestos prácticos.
En esta segunda parte trabajo las infracciones concretas, el procedimiento sancionador, los recursos, la suspensión, la extinción y los casos finales.
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Índice de esta parte
8. Infracciones con perjuicio económico o que podían haberlo tenido: artículos 191 a 197
Art. | Conducta | Base y sanción esencial |
|---|---|---|
191 | Dejar de ingresar lo que debía resultar de una autoliquidación. | Base: cuota no ingresada. Leve 50 %; grave 50–100 %; muy grave 100–150 %. |
192 | Declaración incompleta o incorrecta cuando la Administración debe liquidar. | Base: liquidación derivada de la omisión o diferencia. Misma escala de calificación y multa que 191. |
193 | Obtener indebidamente devoluciones. | Base: cantidad devuelta indebidamente. Misma escala que 191. |
194 | Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos sin obtenerlos. | 15 % de la cantidad indebidamente solicitada; para determinados beneficios sin dato cuantificable, multa fija de 300 €. |
195 | Acreditar improcedentemente partidas o créditos para el futuro. | 15 % si afecta a base; 50 % si afecta a cuota o créditos aparentes. Se deduce de la futura sanción por utilización. |
196 | Imputar mal bases, rentas o resultados por entidades en régimen de imputación. | 40 % de las cantidades no imputadas o imputadas incorrectamente. |
197 | Imputar mal deducciones, bonificaciones o pagos a cuenta. | 75 % de las cantidades no imputadas o imputadas incorrectamente. |
8.1. Artículo 191: calificación
- • Leve: base ≤ 3.000 €, o base > 3.000 € sin ocultación; multa 50 %. Nunca leve si hay documento falso, libros incorrectos con incidencia >10 % o retenciones/ingresos a cuenta.
- • Grave: base > 3.000 € con ocultación; o documento falso sin llegar a medio fraudulento; o libros incorrectos con incidencia >10 % y ≤50 %; o retenciones no ingresadas en proporción ≤50 %. Multa 50–100 %.
- • Muy grave: medios fraudulentos; o retenciones practicadas y no ingresadas / ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados en proporción >50 %. Multa 100–150 %.
Supuesto práctico | Artículo 191 grave |
|---|---|
Hechos | Una sociedad omite ventas. Base sancionadora: 20.000 €. Existe ocultación. Perjuicio económico: 60 %. No hay antecedentes. |
Solución | La base supera 3.000 € y hay ocultación: grave. Porcentaje mínimo 50 % + 20 puntos por perjuicio (>50 % y ≤75 %) = 70 %. Sanción inicial: 14.000 €. Si hay conformidad y pago/no recurso: 14.000 × 70 % × 60 % = 5.880 €. |
Supuesto práctico | Retenciones |
|---|---|
Hechos | Un retenedor practica y no ingresa 60.000 €. Esa cifra representa el 80 % de la base sancionadora. |
Solución | Aunque no haya otros medios fraudulentos, la proporción supera el 50 %: infracción muy grave. La multa parte del 100 % y puede llegar al 150 % por repetición y perjuicio. |
8.2. Artículos 192 y 193
La lógica de calificación y porcentajes replica el artículo 191; cambia el presupuesto objetivo. El artículo 192 opera cuando el obligado presenta una declaración necesaria para que la Administración liquide —por ejemplo, en una modalidad de gestión de un tributo cedido—. El artículo 193 exige que la devolución se haya cobrado: si solo se solicitó, se aplica el artículo 194.
Supuesto práctico | Devolución solicitada y obtenida parcialmente |
|---|---|
Hechos | Se solicita indebidamente una devolución de 30.000 €, pero la Administración solo llega a abonar 8.000 € antes de comprobar. |
Solución | Por los 8.000 € obtenidos se aplica el artículo 193. Por los 22.000 € solicitados pero no obtenidos se aplica el artículo 194. Son conductas compatibles sobre bases distintas; no se sanciona dos veces la misma cantidad. |
8.3. Artículo 195 y utilización posterior
La creación indebida de una base negativa o crédito futuro se sanciona aunque aún no reduzca una cuota. Si después se utiliza, la sanción pagada por el artículo 195 se deduce de la que corresponda por la infracción material, sin que el resultado pueda ser negativo.
Supuesto práctico | Base negativa aparente |
|---|---|
Hechos | Una sociedad acredita indebidamente una base negativa de 100.000 € y años después compensa 60.000 €, dejando de ingresar 15.000 €. |
Solución | Al acreditar: artículo 195, 15 % de 100.000 = 15.000 €. Al utilizar: se calcula la sanción material por los 15.000 € dejados de ingresar y se aplica la deducción legal de la sanción del artículo 195 en la parte correspondiente, evitando duplicidad punitiva. |
8.4. Artículos 196 y 197
Se dirigen a la entidad sometida a un régimen de imputación de rentas. No se sanciona por la parte que ya haya determinado una sanción a la propia entidad por los artículos 191, 192 o 193. Debe distinguirse la infracción de la entidad que imputa y la eventual regularización de socios o miembros.
9. Infracciones formales y especiales: artículos 198 a 206 bis
9.1. Artículo 198: presentación tardía sin perjuicio económico
Conducta | Sanción |
|---|---|
Autoliquidación/declaración tardía sin perjuicio | 200 €; 400 € si es declaración censal o designación de representante. Sin requerimiento previo: mitad. |
Declaración general de información | 20 € por dato o conjunto de datos por persona, mínimo 300 € y máximo 20.000 €; sin requerimiento: mitad. |
Domicilio fiscal de persona física sin actividad | 100 €. |
Documento aduanero tardío | 1 ‰ del valor, mínimo 100 € y máximo 6.000 €; mínimo especial 600 € para determinadas declaraciones sumarias de entrada. |
Incumplir condiciones de autorización aduanera | 200 €. |
Supuesto práctico | Informativa extemporánea |
|---|---|
Hechos | Una declaración informativa de 70 perceptores se presenta tarde, sin requerimiento. |
Solución | 20 € × 70 = 1.400 €. Al no existir requerimiento, se reduce a la mitad: 700 €. Si hubo requerimiento, la sanción del artículo 198 sería 1.400 € y puede coexistir con el artículo 203 por desatenderlo. |
9.2. Artículo 199: presentación incorrecta sin perjuicio
Es infracción grave. Las cuantías varían según se trate de datos no monetarios, monetarios, censales, declaraciones informativas o presentación por un medio distinto del electrónico obligatorio.
Supuesto | Regla principal |
|---|---|
General | 150 €. Si se presenta por medio no electrónico siendo obligatorio: 250 €. Declaraciones censales: 250 €. |
Datos no monetarios | 200 € por dato; 100 € por dato si el defecto es el medio de presentación, con mínimo de 250 €. |
Datos monetarios | Multa proporcional de hasta el 2 % según la incidencia; si es inferior al 10 %, multa fija de 500 €. |
Datos monetarios por medio incorrecto | 1 % del importe, mínimo 250 €. |
Comisión repetida | Las multas fijas previstas se incrementan en 100 %. |
Documentos aduaneros | 1 ‰ del valor, mínimo 100 € y máximo 6.000 €; especialidades para declaraciones sumarias y para medio electrónico. |
9.3. Artículo 200: contabilidad y registros
Incumplimiento | Sanción |
|---|---|
Regla general | 150 €. |
Inexactitud u omisión de operaciones / cuentas con significado distinto | 1 % de cargos, abonos o anotaciones omitidos/inexactos/falsos, mínimo 150 € y máximo 6.000 €. |
No llevar o conservar contabilidad, libros o programas | 1 % de la cifra de negocios, mínimo 600 €. |
Contabilidades distintas | 600 € por ejercicio. |
Retraso >4 meses | 300 €. |
Libros únicos sin diligenciar/habilitar o retrasos de libros electrónicos | 300 €; en suministros electrónicos, 0,5 % del importe de cada registro con mínimos y máximos trimestrales legales. |
No conservar sistemas y programas certificados | Reglas específicas: 1.000 € por sistema en ciertos supuestos. |
9.4. Artículos 201 y 201 bis
El artículo 201 sanciona incumplimientos de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas y documentos. El 201 bis se dirige al software de doble uso que permite ocultar o alterar ventas.
Conducta | Sanción esencial |
|---|---|
Factura con defectos | 1 % del importe de las operaciones afectadas. |
No expedición/no conservación | 2 %; si no se conoce el importe, 300 € por operación. |
Factura falsa o falseada | 75 % del importe de las operaciones. |
Documentos de circulación en Impuestos Especiales | 150 € por documento. |
Incumplimiento sustancial | Incremento del 100 % de la sanción resultante cuando se supera el umbral legal. |
Fabricar/producir/comercializar software prohibido | 150.000 € por ejercicio y tipo de sistema; 1.000 € por sistema comercializado sin la certificación exigida. |
Tener software prohibido sin certificación o alterado | 50.000 € por ejercicio. |
Supuesto práctico | Facturas falsas: emisor y receptor |
|---|---|
Hechos | X emite facturas falsas por 50.000 €. Y las utiliza como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, reduciendo indebidamente su cuota en 12.500 €. |
Solución | X: artículo 201, 75 % de 50.000 = 37.500 €. Si el incumplimiento es sustancial, incremento del 100 %: 75.000 €. Y: artículo 191 sobre 12.500 €, calificada según ocultación/medios fraudulentos; la factura falsa es medio fraudulento si su incidencia supera el 10 %. No se imputa automáticamente a ambos la misma infracción. |
9.5. Artículo 202: NIF
- • Incumplimiento general de obligaciones relativas al NIF: 150 €.
- • Incumplimiento por entidades de crédito: 5 % de las cantidades u operaciones, con mínimo de 1.000 €.
- • Comunicar datos falsos o falseados para obtener NIF provisional o definitivo: infracción muy grave, 30.000 €, con posible sanción accesoria.
9.6. Artículo 203: resistencia, obstrucción, excusa o negativa
Exige notificación válida y una conducta que dilate, entorpezca o impida la actuación: no aportar libros o archivos; desatender requerimientos; incomparecer sin causa; negar entrada o reconocimiento; o coaccionar a funcionarios. Es grave.
Escenario | Escala |
|---|---|
Regla general | 150 €. Requerimientos ordinarios desatendidos: 150 / 300 / 600 €. |
Actividad económica, documentos/libros/comparecencia/información | Primer requerimiento 300 €; segundo 1.500 €; tercero: porcentaje de cifra de negocios con mínimos 10.000/15.000 € y máximos 400.000/600.000 €, según la información. |
Cumplimiento total antes de terminar el sancionador (art. 203.5) | La sanción queda en 6.000 € en el supuesto legal. |
Inspección, persona sin actividad | 1.000 €; 5.000 €; tercero: 50 % de operaciones no contestadas o 0,5 % de base del impuesto personal, mínimo 10.000 y máximo 100.000 €. |
Inspección, actividad: libros/acceso | 2 % de cifra de negocios, mínimo 20.000 y máximo 600.000 €. |
Inspección, actividad: documentos concretos | 3.000 €; 15.000 €; tercero: 50 % de operaciones o 1 % de cifra de negocios, mínimo 20.000 y máximo 600.000 €. Cumplimiento oportuno: mitad. |
TRAMPA FRECUENTE
En el régimen general, el segundo requerimiento ordinario son 300 €, no 200 €. En los supuestos empresariales y de inspección se aplican las escalas específicas.
9.7. Artículos 204, 205 y 206
Art. | Conducta y sanción |
|---|---|
204 | Incumplir el deber de sigilo de retenedores/obligados a ingreso a cuenta: 300 € por dato o conjunto referido a una persona; +100 % por repetición. |
205 | Comunicar mal datos al pagador: 35 % de la diferencia de retención si el perceptor presenta autoliquidación; 150 % si no tiene obligación de presentarla. El segundo supuesto es muy grave. |
206 | No entregar certificado de retenciones o ingresos a cuenta: leve, 150 €. |
Supuesto práctico | Datos incorrectos al pagador |
|---|---|
Hechos | Un trabajador comunica una circunstancia personal inexistente y soporta 2.000 € menos de retención. Está obligado a presentar IRPF. |
Solución | Artículo 205.2: infracción leve; base 2.000 €; sanción 35 % = 700 €. Si no tuviera obligación de autoliquidar, la infracción sería muy grave y la sanción 150 % = 3.000 €. |
9.8. Artículo 206 bis: conflicto en la aplicación de la norma
Sanciona determinados incumplimientos regularizados por aplicación del artículo 15 LGT únicamente cuando exista igualdad sustancial con un caso en el que la Comisión consultiva haya fijado criterio administrativo y este se haya publicado antes de iniciarse el plazo de declaración. Es grave.
Resultado del conflicto | Sanción |
|---|---|
Falta de ingreso | 50 % de la cuantía no ingresada. |
Devolución obtenida | 50 % de la cantidad devuelta indebidamente. |
Devolución/beneficio solicitado | 15 % de la cantidad indebidamente solicitada. |
Partidas futuras | 15 % si afectan a base; 50 % si afectan a cuota o créditos. |
Estas sanciones son incompatibles con las de los artículos 191, 193, 194 y 195 por el mismo resultado. Sí se aplican las reducciones del artículo 188 cuando procedan.
10. Procedimiento sancionador
10.1. Separación y renuncia
La regla es la tramitación separada del procedimiento de aplicación de los tributos. Puede renunciarse a la separación en la forma y plazo reglamentarios; en actas con acuerdo la sanción se integra en el acta. La separación protege el derecho de defensa y exige incorporar formalmente al expediente sancionador las pruebas obtenidas en el procedimiento tributario.
10.2. Inicio
- • Siempre de oficio, mediante notificación del acuerdo del órgano competente.
- • Si deriva de declaración, verificación de datos, comprobación o inspección, no puede iniciarse una vez transcurridos seis meses desde la notificación —o notificación presunta— de la liquidación o resolución.
- • Las sanciones accesorias del artículo 186 deben iniciarse dentro de seis meses desde la notificación de la sanción pecuniaria correspondiente.
10.3. Instrucción y audiencia
La propuesta debe motivar hechos, calificación jurídica, infracción, culpabilidad, sanción y criterios de graduación. Se concede un plazo de 15 días para alegaciones, documentos y pruebas. Si al iniciar ya obran todos los elementos, la propuesta puede incorporarse al acuerdo de iniciación, conservando el mismo trámite de 15 días.
10.4. Terminación y caducidad
Regla | Consecuencia |
|---|---|
Plazo máximo | Seis meses desde la notificación del inicio hasta la notificación de la resolución; puede extenderse en el supuesto conectado con el artículo 150.5. |
Contenido | Hechos, prueba, infracción, infractor, culpabilidad, cuantificación, graduación, reducciones o declaración de inexistencia de responsabilidad. |
Caducidad | El vencimiento sin resolución notificada produce caducidad y archivo. Impide iniciar un nuevo procedimiento sancionador por esos hechos. |
Conformidad en inspección | En el supuesto legal, la propuesta puede entenderse convertida en resolución al mes de manifestarse la conformidad si el órgano no notifica una actuación distinta. |
Supuesto práctico | Inicio fuera de plazo |
|---|---|
Hechos | La liquidación de una comprobación limitada se notifica el 10 de enero. El acuerdo de inicio sancionador se notifica el 15 de julio del mismo año. |
Solución | Ha transcurrido el plazo de seis meses del artículo 209.2. El procedimiento sancionador no puede iniciarse válidamente. Debe computarse de fecha a fecha, atendiendo a las reglas de notificación y plazos. |
11. Recursos, suspensión e intereses
11.1. Impugnación independiente y acumulación
La sanción puede recurrirse o reclamarse independientemente. Si también se impugna la deuda, ambos expedientes se acumulan y conoce el órgano competente para la impugnación de la deuda. La sanción de un acta con acuerdo no es recurrible en vía administrativa; su impugnación contenciosa determina la exigencia de la reducción practicada.
11.2. Suspensión automática
La interposición en tiempo y forma de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la sanción suspende automáticamente su ejecución en período voluntario, sin garantía, hasta que sea firme en vía administrativa. No se exigen intereses de demora hasta que finalice el período voluntario abierto por la resolución que pone fin a la vía administrativa.
11.3. Paso a la vía judicial
La suspensión administrativa puede mantenerse durante el plazo de interposición del recurso contencioso y hasta la decisión judicial sobre la medida cautelar si el interesado comunica que ha interpuesto el recurso y solicitado suspensión. Tratándose de sanciones, se mantiene sin garantía hasta esa decisión judicial.
NO CONFUNDIR
Recurrir una liquidación no la suspende por sí solo. Recurrir una sanción sí la suspende automáticamente en vía administrativa. Si se derivan deuda y sanción a un responsable, la suspensión automática del artículo 212 alcanza la sanción recurrida, no la deuda.
Supuesto práctico | Sanción recurrida |
|---|---|
Hechos | Se recurre en reposición una sanción el último día de plazo. La resolución desestimatoria se notifica meses después y abre nuevo período voluntario. |
Solución | La sanción estuvo suspendida sin garantía. No se devengan intereses hasta el fin del nuevo período voluntario abierto por la resolución administrativa final. Desde el día siguiente, si no se paga ni existe suspensión judicial continuada, proceden los efectos recaudatorios e intereses legalmente previstos. |
12. Extinción de responsabilidad y de sanciones
Institución | Reglas |
|---|---|
Responsabilidad por la infracción | Se extingue por fallecimiento del infractor y por prescripción del derecho a imponer sanción. |
Prescripción para imponer | Cuatro años desde la comisión. Se interrumpe por actuaciones administrativas conocidas dirigidas a sancionar; por actuaciones de regularización conectadas; por recursos; y por remisión penal, entre otros. |
Sanción ya impuesta | Se extingue por pago/cumplimiento, prescripción del derecho al cobro, compensación, condonación y fallecimiento de todos los obligados a satisfacerla. |
Ingreso indebido | Una sanción indebidamente ingresada tiene la consideración de ingreso indebido. |
DOS RELOJES
No confundas la prescripción para imponer la sanción —artículo 189— con la prescripción para cobrar una sanción ya liquidada —artículo 190 y reglas recaudatorias—.
13. Casos
Supuesto práctico | Caso 1: omisión de ventas |
|---|---|
Hechos | Sociedad con cuota correcta de 100.000 € declara 35.000 €. La diferencia de 65.000 € procede íntegramente de ventas ocultas. No hay medios fraudulentos ni antecedentes. Firma conformidad y paga sin recurrir. |
Solución | Artículo 191. Base 65.000 €. Ocultación: sí; grave. Perjuicio: 65.000/100.000 = 65 %, +20 puntos. Porcentaje: 70 %. Sanción inicial: 45.500 €. Conformidad 30 %: resta 31.850 €. Reducción 40 %: ingresa 19.110 €. |
Supuesto práctico | Caso 2: parte no sancionable |
|---|---|
Hechos | Liquidación de 40.000 €. La deuda asociada a incrementos culpables es 30.000 € y la asociada a todos los incrementos 50.000 €. Base correcta a ingresar sin incumplimiento: 120.000 €. No hay ocultación ni agravantes. |
Solución | Coeficiente sancionable: 60 %. Base de sanción: 24.000 €. Artículo 191, base >3.000 sin ocultación: leve, 50 %. Sanción inicial: 12.000 €. La ausencia de ocultación permite la calificación leve aunque la base supere 3.000 €. |
Supuesto práctico | Caso 3: software de doble uso |
|---|---|
Hechos | Una empresa posee un sistema alterado no certificado y lo usa para omitir ventas, generando 90.000 € de cuota no ingresada. |
Solución | Pueden existir artículo 201 bis por la tenencia y artículo 191 por dejar de ingresar, porque protegen deberes y conductas diferenciados. En el 191 debe valorarse si el sistema y la contabilidad constituyen medios fraudulentos. Hay que evitar sancionar separadamente una misma anomalía contable si ya se usa para calificar, pero el tipo autónomo de software puede concurrir cuando sus elementos son propios. |
Supuesto práctico | Caso 4: devolución |
|---|---|
Hechos | Se solicita una devolución ficticia de 50.000 €. Se abonan 20.000 € y se bloquean 30.000 €. Se emplean documentos falsos cuya incidencia sobre la base del artículo 193 supera el 10 %. |
Solución | Artículo 193 por 20.000 €, muy grave por medio fraudulento: 100–150 %. Artículo 194 por 30.000 €, sanción 15 % = 4.500 €. Las bases no se solapan. Debe motivarse la culpabilidad y calcular por separado las reducciones procedentes. |
14. Esquemas de repaso y errores muy típicos
14.1. Árbol de calificación de los artículos 191–193
- 1. ¿Hay medios fraudulentos? Sí → muy grave.
- 2. ¿Hay retenciones practicadas/no ingresadas en proporción >50 %? Sí → muy grave.
- OJO SOLO GRAVE Y MUY GRAVE SE GRADUAN SEGÚN 191 - 193
- 3. Si no: ¿base >3.000 € con ocultación, documento falso, libros incorrectos >10–≤50 % o retenciones en proporción ≤50 %? Sí → grave.
- 4. Si no concurre ninguno de los supuestos que impiden la levedad → leve. LEVE NO SE GRADUA. BÁSICO.
- 5. Una vez calificada, aplicar el porcentaje a toda la base, salvo artículo 191.6.
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