El procedimiento sancionador explicado para AHP y THAC (Parte 1 de 2)
Infracciones y sanciones tributarias: teoría, cálculo y supuestos prácticos.
Teoría explicada, método de cálculo y supuestos prácticos para aprender a identificar la conducta, comprobar la culpabilidad, calificar la infracción y calcular la sanción.
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Índice de esta parte
Estas explicaciones ordenan el régimen sancionador de los artículos 178 a 212 de la Ley General Tributaria y su desarrollo reglamentario. Está concebido para aprender la teoría y, sobre todo, para resolver supuestos: identificar la conducta, comprobar la culpabilidad, calificar la infracción, calcular la sanción y determinar su régimen de impugnación.
Nivel | Qué debe dominar |
|---|---|
AHP | Principios; responsables; causas de exclusión; ocultación y medios fraudulentos; artículos 191 a 206 bis; graduación, reducciones, procedimiento y suspensión. |
THAC | Todo lo anterior y, además, cálculo reglamentario de bases e incidencias; concursos; obligaciones conexas; motivación de la culpabilidad; relación con delito y casos encadenados. |
MÉTODO DE EXAMEN
. Sigue siempre este orden: conducta → artículo → sujeto → culpabilidad → base → calificación → porcentaje inicial → graduación → reducciones → suspensión o firmeza.
Ojo la reducción del artículo 188.3 es hoy del 40 %, no del 25 %, y el plazo para iniciar determinados procedimientos sancionadores derivados de una liquidación es de seis meses, ya no son tres.
1. Concepto, clases y principios
1.1. Concepto de infracción tributaria
Conforme al artículo 183 LGT, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en una ley. De la definición resultan cuatro exigencias acumulativas:
- 1. Una conducta humana activa u omisiva.
- 2. Tipicidad: la conducta debe encajar exactamente en un tipo legal.
- 3. Antijuridicidad: no debe concurrir una causa que excluya la responsabilidad.
- 4. Culpabilidad: dolo o, al menos, negligencia; no existe responsabilidad objetiva por el mero resultado de una liquidación.
IDEA ESENCIAL
Una cuota regularizada no convierte automáticamente al obligado en infractor. La Administración debe motivar de forma individualizada por qué la conducta fue culpable.
1.2. Clases
Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves. La calificación es unitaria: una vez calificada la infracción, el porcentaje resultante se aplica sobre toda la base sancionadora, salvo la regla especial del artículo 191.6.
1.3. Principios de la potestad sancionadora
Principio | Contenido práctico |
|---|---|
Legalidad | Solo la ley puede tipificar infracciones y sanciones; el reglamento desarrolla, pero no crea libremente tipos. |
Tipicidad | Los hechos probados han de subsumirse en el precepto exacto; está prohibida la analogía perjudicial. |
Responsabilidad | Se exige dolo o culpa. La carga de acreditar la culpabilidad corresponde a la Administración. |
Proporcionalidad | La sanción se fija con los porcentajes y criterios tasados; no hay graduación libre. |
No concurrencia | No cabe castigar dos veces el mismo sujeto, hecho y fundamento; tampoco sancionar separadamente una circunstancia ya usada para calificar o graduar. |
Irretroactividad / retroactividad favorable | Rige la norma vigente al cometerse la infracción, salvo aplicación retroactiva de la disposición sancionadora más favorable mientras la sanción no sea firme. |
Supuesto práctico | Norma posterior más favorable |
|---|---|
Hechos | Una conducta fue sancionada con arreglo a una norma después modificada antes de que la sanción adquiriera firmeza. La nueva regulación reduce la multa aplicable. |
Solución | Debe aplicarse retroactivamente la norma sancionadora más favorable. La regla alcanza la calificación, la sanción y su prescripción, pero no transforma retroactivamente las reglas sustantivas de la deuda tributaria. |
2. Sujetos infractores, responsables y sucesores
2.1. Quién puede ser sujeto infractor
El artículo 181 incluye a personas físicas, personas jurídicas y entidades sin personalidad que realizan la conducta y resultan responsables. Entre otros: contribuyentes y sustitutos; retenedores y obligados a ingresar a cuenta; obligados al cumplimiento de deberes formales; representantes legales de sujetos sin capacidad; entidades en atribución de rentas; representantes de grupos fiscales y entidades dominantes de grupos de IVA; obligados por asistencia mutua y quienes resulten sujetos conforme a la normativa específica.
Sujeto infractor es quien comete culpablemente la infracción. Responsable tributario es quien, por un presupuesto legal distinto, debe pagar la sanción ajena. Sucesor es quien continúa una posición jurídica en los casos permitidos por la ley.
2.2. Responsabilidad por sanciones
Supuesto | Alcance |
|---|---|
Responsabilidad solidaria | La sanción puede incluirse en los supuestos del artículo 42.1.a) y c), y en el artículo 42.2, con las particularidades de cada presupuesto. |
Responsabilidad subsidiaria | La sanción puede alcanzar a los administradores del artículo 43.1.a) y a los supuestos de las letras g) y h), cuando concurran sus requisitos. |
Derivación | Requiere procedimiento y audiencia; el responsable puede impugnar el presupuesto y el alcance conforme al artículo 174.5, con las limitaciones legales. |
Suspensión | El recurso administrativo contra la sanción derivada puede suspenderla automáticamente en los términos del artículo 212.3; no suspende por esa sola regla la deuda tributaria derivada. |
2.3. Sucesión
- • Las sanciones no se transmiten a los herederos de una persona física: la responsabilidad se extingue por fallecimiento del infractor.
- • Las sanciones de personas jurídicas y entidades disueltas se transmiten a sus sucesores en los términos del artículo 40 LGT, con los límites de la cuota de liquidación y demás reglas aplicables.
- • No debe confundirse la no transmisión mortis causa de la sanción de una persona física con la responsabilidad propia de un tercero por actos de ocultación, colaboración o administración.
Supuesto | Menor representado |
|---|---|
Hechos | Un menor obtiene rentas no declaradas. Su tío, representante legal, confecciona y presenta conscientemente una declaración falsa. |
Solución razonada | El menor carece de capacidad de obrar y no responde por la infracción. El representante legal puede ser sujeto infractor por el incumplimiento de las obligaciones que le corresponden, si se acredita su culpabilidad. |
3. Culpabilidad y causas de exclusión
3.1. Regla general
La culpabilidad no puede inferirse con fórmulas genéricas como «dejó de ingresar» o «la norma era clara». La resolución ha de conectar los hechos, la conducta exigible, los conocimientos y circunstancias del obligado y la razón por la que no actuó con la diligencia debida. La regularización administrativa prueba el elemento objetivo, no el subjetivo.
3.2. Supuestos del artículo 179.2
Causa | Explicación y ejemplo |
|---|---|
Falta de capacidad | No responden quienes carecen de capacidad de obrar tributaria por la conducta que no les sea imputable. Ej.: menor cuyo representante incumple. |
Fuerza mayor | Acontecimiento imprevisible o inevitable que impide cumplir. Ej.: incendio destruye archivos y bloquea los sistemas justo antes del vencimiento, si se acredita y se actúa diligentemente después. |
Decisión colectiva | No responde quien salvó su voto o no asistió a la reunión que adoptó el acuerdo infractor. |
Diligencia necesaria | Incluye interpretación razonable de la norma y ajuste a criterios publicados o a una contestación de consulta aplicable por identidad sustancial. |
Deficiencia técnica | Error imputable al programa de ayuda facilitado por la Administración, si los datos introducidos fueron correctos y no existía una anomalía evidente que exigiera reacción. |
Regularización voluntaria | Quien corrige antes de requerimiento no es sancionado por la infracción regularizada, sin perjuicio de recargos e intereses. Las nuevas incorrecciones de la declaración extemporánea sí pueden sancionarse. |
Supuesto | Interpretación razonable |
|---|---|
Hechos | Una sociedad aplica un criterio apoyado en el tenor de la norma, doctrina administrativa no uniforme y documentación completa. La Administración adopta después otra interpretación y liquida diferencia. |
Solución | Puede existir deuda sin sanción. Debe analizarse la razonabilidad en el momento de declarar, la transparencia de los hechos y la existencia de criterios administrativos. La mera discrepancia jurídica no acredita negligencia. |
Supuesto | Programa de ayuda |
|---|---|
Hechos | El contribuyente introduce correctamente todos los datos en un programa oficial, que por un defecto reconocido calcula mal la cuota. |
Solución | El artículo 179 excluye responsabilidad si el incumplimiento es imputable a la deficiencia técnica del programa y el usuario actuó diligentemente. Subsiste, en su caso, la deuda y los intereses que procedan. |
CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA
En el artículo 206 bis existe un régimen especial: la infracción solo aparece si hay igualdad sustancial con un criterio administrativo previo, hecho público antes del inicio del plazo de declaración. En ese marco, el artículo 179 establece una presunción específica contraria a la diligencia.
4. Concurrencia, compatibilidades y relación con delito
4.1. No duplicar el mismo desvalor
Una misma acción u omisión utilizada como criterio de calificación o graduación no puede sancionarse además como infracción independiente. Así, si la ausencia absoluta de contabilidad convierte una infracción del artículo 191 en muy grave por uso de medios fraudulentos, esa misma conducta no se vuelve a castigar por el artículo 200.
4.2. Varias acciones, varias infracciones
Si existen acciones diferenciadas, pueden imponerse sanciones compatibles. La ley declara expresamente, entre otras, la compatibilidad de los artículos 191, 192 y 193 con los artículos 194 y 195; y de los artículos 198 y 199 con el artículo 203 cuando, además de la omisión o presentación incorrecta, se desatienden requerimientos.
Las sanciones son compatibles con los intereses de demora y con los recargos del período ejecutivo. No lo son, en cambio, con el recargo por declaración extemporánea respecto de la misma regularización voluntaria, porque el artículo 27 excluye la sanción.
4.3. Delito contra la Hacienda Pública
Cuando se aprecian indicios de delito, se aplica el Título VI LGT. Respecto de los hechos vinculados al posible delito, la Administración se abstiene de iniciar o continuar el procedimiento sancionador. La sentencia condenatoria impide sancionar administrativamente los mismos hechos; si no se aprecia delito, puede iniciarse un nuevo procedimiento sancionador conforme a los hechos declarados probados judicialmente.
NON BIS IN IDEM
Comprueba la triple identidad de sujeto, hechos y fundamento. La simple coexistencia de liquidación y sanción no vulnera el principio: la primera restablece la deuda; la segunda castiga una conducta culpable.
5. Calificación: ocultación y medios fraudulentos
5.1. Ocultación
Existe ocultación cuando no se presenta declaración o se presenta una declaración que omite datos relevantes, incluye operaciones inexistentes o importes falsos, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base sancionadora sea superior al 10 %. La falta total de presentación implica, reglamentariamente, una incidencia del 100 %.
5.2. Medios fraudulentos
Medio | Umbral o requisito |
|---|---|
Incumplimiento absoluto de contabilidad o registros | Es anomalía sustancial por sí misma. |
Doble contabilidad | Contabilidades referidas a la misma actividad y ejercicio que impiden conocer la situación real. |
Llevanza incorrecta | Asientos falsos, omisiones o cuentas incorrectas con incidencia superior al 50 % de la base sancionadora. |
Documentos falsos o falseados | Su incidencia debe superar el 10 % de la base sancionadora. |
Persona o entidad interpuesta | Se hace figurar a un tercero para ocultar la identidad del verdadero titular, perceptor u operador. |
5.3. Cálculo reglamentario de la incidencia
El RGS calcula la incidencia mediante un coeficiente. En el numerador se sitúa la deuda asociada a los incrementos sancionables afectados por la circunstancia; en el denominador, la deuda asociada al conjunto de incrementos sancionables regularizados. Los ajustes que minoran deuda no reducen esas magnitudes. El coeficiente se redondea a dos decimales.
Supuesto práctico | Ocultación parcial |
|---|---|
Hechos | La comprobación aumenta la base en 100.000 €. De ellos, 30.000 € corresponden a ventas omitidas y 70.000 € a una diferencia jurídica sancionable sin ocultación. Tipo proporcional: 25 %. |
Solución | Deuda por ocultación: 7.500 €. Total sancionable: 25.000 €. Incidencia: 7.500 / 25.000 × 100 = 30 %. Al superar el 10 %, existe ocultación. Si la base de sanción supera 3.000 €, la infracción del artículo 191 será grave, salvo que concurra un medio fraudulento que la haga muy grave. |
Supuesto práctico | Factura falsa con error corregido |
|---|---|
Hechos | Una factura falsa produce 12.000 € de cuota indebidamente deducida dentro de una base sancionadora de 100.000 €. |
Solución | La incidencia es 12 %. Supera el 10 %, por lo que el documento falso es medio fraudulento y la infracción será muy grave. Si la incidencia fuera exactamente 10 %, no sería medio fraudulento, aunque impediría calificar como leve y podría llevar a grave. |
6. Sanciones, graduación y reducciones
6.1. Sanciones pecuniarias y accesorias
Las multas pueden ser fijas o proporcionales. Además, en determinados supuestos graves o muy graves pueden imponerse sanciones accesorias.
Presupuesto | Sanción accesoria posible |
|---|---|
Multa ≥ 30.000 €, infracción grave o muy grave y comisión repetida aplicada | Pérdida de subvenciones/beneficios rogados y prohibición de contratar: un año si grave, dos si muy grave. |
Multa muy grave ≥ 60.000 € y comisión repetida | Tres, cuatro o cinco años si la multa es, respectivamente, ≥ 60.000, ≥ 150.000 o ≥ 300.000 €. |
Profesión oficial/autoridad y tres requerimientos desatendidos | Suspensión de tres meses; doce meses si existe antecedente firme de esa accesoria en los cuatro años anteriores. |
Datos falsos para obtener NIF (art. 202.3) | Pueden añadirse las accesorias del primer escalón. |
6.2. Criterios de graduación
Criterio | Incremento / efecto |
|---|---|
Comisión repetida | Antecedente firme en los cuatro años anteriores: +5 puntos si fue leve; +15 si grave; +25 si muy grave. Artículos 191, 192 y 193 son de la misma naturaleza. |
Perjuicio económico | >10–≤25 %: +10; >25–≤50 %: +15; >50–≤75 %: +20; >75 %: +25 puntos. |
Incumplimiento sustancial de facturación | Afecta a más del 20 % de las operaciones o impide conocer su importe; en documentos de circulación se atiende al número de documentos. |
Conformidad o acuerdo | No incrementa: reduce la sanción conforme al artículo 188. |
Los criterios aplicables actúan simultáneamente, pero no pueden utilizarse fuera de los tipos que los admiten. En los artículos 191 a 193, la multa grave o muy grave parte del mínimo y se incrementa por repetición y perjuicio económico hasta el máximo legal.
6.3. Reducciones del artículo 188
Reducción | Ámbito | Condiciones principales |
|---|---|---|
65 % | Artículos 191–197 en acta con acuerdo | Régimen propio del acta con acuerdo. Se pierde, entre otros supuestos, por impugnación contenciosa de regularización o sanción; no se acumula el 40 %. |
30 % | Artículos 191–197 por conformidad | Se mantiene si se recurre solo la sanción, pero se pierde si se impugna la regularización. |
40 % | Cualquier infracción, salvo acta con acuerdo | Pago total en plazo —o aplazamiento/fraccionamiento solicitado en plazo con aval o seguro de caución— y no recurrir liquidación ni sanción. |
Supuesto | Reducciones sucesivas |
|---|---|
Hechos | Base sancionadora 1.000 €. Infracción grave; porcentaje final tras graduación: 135 %. Hay conformidad y se cumplen pago y no recurso. |
Solución | Sanción inicial: 1.350 €. Reducción del 30 %: 405 €; resta 945 €. Reducción del 40 % sobre lo restante: 378 €. Importe a ingresar: 567 €. No es correcto aplicar un 70 % lineal ni usar la antigua reducción del 25 %. |
Supuesto | Recurso solo contra la sanción |
|---|---|
Hechos | El obligado aceptó la liquidación, obtuvo el 30 % por conformidad y recurre únicamente la sanción. |
Solución | No pierde la reducción del 30 %, porque no impugna la regularización. Sí pierde o no obtiene la reducción del 40 %, que exige no recurrir ni liquidación ni sanción y pagar en plazo. |
7. Método de cálculo
- 1. Delimitar cada obligación y período. No compensar automáticamente infracciones distintas.
- 2. Identificar la conducta tipificada y la base sancionadora legal.
- 3. Separar incrementos sancionables de ajustes no sancionables aplicando el RGS.
- 4. Comprobar causas de exclusión de responsabilidad y motivación de culpabilidad.
- 5. Medir ocultación, libros incorrectos y documentos falsos para calificar.
- 6. Fijar el porcentaje mínimo del tipo y añadir solo los criterios de graduación permitidos.
- 7. Aplicar primero la reducción por acuerdo o conformidad y después, si procede, la reducción del 40 %.
- 8. Determinar pago, suspensión, intereses y consecuencias de recurrir.
7.1. Base cuando hay ajustes sancionables y no sancionables
En los artículos 191 a 193, si la liquidación integra partidas sancionables y no sancionables, la cantidad a ingresar se multiplica por el coeficiente: deuda asociada a incrementos sancionables / deuda asociada a todos los incrementos regularizados. Los ajustes negativos no reducen el coeficiente.
Supuesto práctico | Coeficiente sancionable |
|---|---|
Hechos | La regularización arroja 24.000 € a ingresar. De la deuda teórica de los incrementos, 18.000 € proceden de partidas culpables y 12.000 € de una diferencia no sancionable. Además hay un ajuste negativo de 6.000 €. |
Solución | Coeficiente: 18.000 / 30.000 = 60 %. El ajuste negativo no entra en el cociente. Base sancionadora: 24.000 × 60 % = 14.400 €. |
7.2. Artículo 191.6: cantidades mal imputadas
Cuando el obligado declara una cantidad en un período posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27.4 —identificación expresa del período y datos necesarios—, se sanciona el período correcto sin que la cantidad ingresada en el período incorrecto reduzca su base. Se aplica una regla especial sobre la parte indebidamente declarada.
Supuesto práctico | IVA desplazado entre trimestres |
|---|---|
Hechos | Se omiten 80.000 € en el 1T y se incluyen, sin identificar la regularización, en el 2T. La comprobación descubre el desplazamiento. |
Solución | En el 1T la base no se reduce por lo ingresado indebidamente en el 2T. Sobre la parte especial del artículo 191.6 se aplica la multa del 50 %: 40.000 €. Después debe corregirse el 2T para evitar doble imposición económica, pero esa corrección no borra la infracción del período correcto. |
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