Casos prácticos del Manual de la Renta 2025 comentados para examen (Parte 1 de 2).

Don L.M.H. con una discapacidad del 33 por 100 y contratado indefinidamente por la empresa "XXX" el 1 de enero de 2000, fue despedido el 12 de marzo de 2025. Dicho despido fue calificado judicialmente de improcedente. Los datos facilitados por la empresa en el correspondiente certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF son los siguientes:

Retribuciones ordinarias (ingresos íntegros dinerarios): 10.100

Indemnización por despido: 75.000

Descuentos: Cotizaciones a la Seguridad Social: 3.600

Don L.M.H. tiene derecho a dos años de prestación de desempleo a partir del día 1 de abril de 2025; sin embargo, con objeto de integrarse en una cooperativa de trabajo asociado, decide acogerse a la modalidad de pago único para el cobro de dicha prestación, ascendiendo la cantidad percibida a 16.800 euros.

Las restantes rentas no exentas del IRPF obtenidas por el contribuyente en el año 2025 ascendieron a 5.500 euros.

Determinar el rendimiento neto reducido del trabajo, teniendo en cuenta que, para el cálculo de la indemnización por despido o cese del trabajador hasta la cuantía establecida como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores, el salario regulador diario que ha de tomarse en consideración es de 90 euros.

NOTA: la cuantía de las retenciones se ha establecido sobre unos ingresos anuales aproximados, calculados a 1 de enero, de 60.000 euros. Asimismo, el importe de las cotizaciones sociales se ha fijado en términos anuales de forma aproximada.

1. Tratamiento de la indemnización recibida por despido.

Al tratarse de un despido improcedente producido el 12 de marzo de 2025, para determinar la indemnización exenta, ha de tenerse en cuenta que la disposición transitoria undécima.2 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE de 24 de octubre).

Dicha disposición transitoria undécima.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores establece que la indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año.

El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará este como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.

Determinación del importe exento conforme a la disposición transitoria undécima.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores:

• Período 11-01-2000 al 11-02-2012 (12 años y 1 mes de antigüedad):Días trabajados en la empresa:45 días x 12 años = 540 días(45 días x 1 mes) / 12 meses = 3,75 díasTotal (540 + 3,75) = 543,75 días
• Período 12-02-2012 al 12-03-2025 (12 años y 1 mes)Días trabajados en la empresa:33 días x 13 años= 429 días(33 días x 1 mes) ÷ 12 meses = 2,75 díasTotal (429 + 2,75): 431,75 días

Importe de la indemnización exento:

En la medida en que los días tomados en cuenta para el cálculo de la indemnización por los dos periodos es de 975,5 días (543,75 días + 431,75 días) y el importe de la indemnización no puede superar los 720 días de salario, la cuantía establecida como obligatoria por el Estatuto de los Trabajadores será de 64.800 euros (90 euros x 720 días).

La cuantía de la indemnización por despido improcedentes establecida como obligatoria por el Estatuto de los Trabajadores (64.800 euros) no supera el límite de 180.000 euros que fija el artículo 7.e) de la Ley del IRPF por lo que está exenta en su totalidad.

Importe de la indemnización no exento:

El exceso de la cantidad percibida sobre el importe exento (75.000 – 64.800) = 10.200 euros está sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo. No obstante, sobre dicha cantidad deberá aplicarse el porcentaje de reducción del 30 por 100 por entenderse generada en un período de tiempo superior a 2 años.

Véanse al respecto dentro de este Capítulo en Fase 1ª: Determinación del rendimiento íntegro del trabajo el apartado destinado a examinar la reducción por "Rendimientos con período de generación superior a dos años".

2. Prestación de desempleo en su modalidad de pago único.

La prestación por desempleo en la modalidad de pago único cualquiera que sea su importe está exenta del IRPF.

3. Declaración de los rendimientos obtenidos.

Rendimientos íntegros: (10.100 + 10.200) = 20.300

Reducción artículo 18.2 Ley del IRPF: (30% s/ 10.200) = 3.060

Total ingresos computables (20.300 -3.060) = 17.240

Gastos deducibles: (Seguridad Social) artículo 19.2.a) Ley del IRPF: 3.600

Rendimiento neto previo (17.240 – 3.600 ) (1) = 13.640

Otros Gastos deducibles artículo 19.2.f) Ley del IRPF:

• Por obtención de rendimientos de trabajo: 2.000
• Trabajadores activos con discapacidad (2): 3.500

Rendimiento neto: (13.640 – 2.000 – 3.500) = 8.140

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo (3) 7.302

Rendimiento neto reducido: (8.140 - 7.302) = 838

Notas al ejemplo:

⁽¹⁾ Los gastos deducibles en concepto de "otros gastos distintos" del artículo 19.2.f) de la Ley del IRPF tienen como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles. Por ello se debe calcular el rendimiento neto previo que fije el límite que no podrá excederse por dichos gastos.

⁽²⁾ En el presente caso todos los rendimientos íntegros del trabajo están vinculados a su condición de trabajador con discapacidad por lo que el límite del gasto incrementado por trabajadores activos con discapacidad será el rendimiento neto previo calculado (13.640 euros).

⁽³⁾ Al resultar el rendimiento neto previo del trabajo inferior a 14.852 euros y no tener rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros (en concreto tiene 5.500 euros), la cuantía de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo aplicando el artículo 20 de la Ley del IRPF será: 7.302 euros.

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. La indemnización exige dos comprobaciones consecutivas. Primero se calcula la cuantía obligatoria conforme al Estatuto de los Trabajadores. Después se comprueba el límite absoluto de 180.000 euros del artículo 7.e) de la LIRPF.
2. El exceso sobre la cuantía obligatoria tributa como rendimiento del trabajo. En este supuesto procede la reducción del 30 por 100 porque la indemnización se ha generado durante más de dos años y se imputa en un único período.
3. La prestación por desempleo en pago único queda exenta por el artículo 7.n) de la LIRPF al destinarse a la incorporación a una cooperativa de trabajo asociado.
4. Los 2.000 euros de otros gastos y el incremento de 3.500 euros por trabajador activo con discapacidad se restan después de las cotizaciones sociales. La reducción del artículo 20 se calcula con el rendimiento neto previo y exige comprobar las demás rentas no exentas.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 7, 18, 19 y 20
• RIRPF, artículos 11 y 12
• Estatuto de los Trabajadores, disposición transitoria undécima

Ojo con esto para el examen

• La indemnización percibida y la indemnización exenta pueden ser cantidades distintas. El límite laboral y el límite fiscal de 180.000 euros cumplen funciones diferentes.
• La retención soportada no interviene en el cálculo del rendimiento neto reducido. Se tendrá en cuenta más adelante, al determinar la cuota diferencial.
• El gasto incrementado por discapacidad queda limitado por el rendimiento íntegro vinculado a la condición de trabajador activo con discapacidad, una vez descontados los restantes gastos deducibles.

Erratas y precisiones al texto del manual

El matrimonio compuesto por don R.J.R. y doña M.A.T., residente en Barcelona, ha tenido arrendadas en 2025 tres viviendas de su propiedad en las condiciones que se exponen a continuación. La relación de ingresos, gastos y otros datos de interés para la determinación del rendimiento neto son los señalados en cada uno de los supuestos.

Se pide determinar el rendimiento neto reducido del capital inmobiliario correspondiente a dichas viviendas en el ejercicio 2025, en caso de tributación conjunta.

1. Vivienda arrendada en zona no tensionada.

Dicha vivienda ha estado alquilada desde el 1 de enero de 2021 hasta el 31 de mayo de 2025, que se marcharon sus inquilinos, por una renta mensual de 900 euros. El 1 de junio de 2025 celebró un nuevo contrato pactando una renta mensual de 1.000 euros.

La vivienda fue adquirida en el año 2000 por un importe equivalente a 120.000 euros más 9.000 euros de gastos. Para su adquisición solicitaron un préstamo hipotecario del Banco "Z" por el que han pagado a lo largo de 2025 la cantidad de 400 euros de intereses y 2.200 euros de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda que fue revisado en 2012 asciende a 76.200 euros, de los que 37.080 euros corresponden al valor del suelo y 39.120 euros al valor de construcción, de acuerdo con los datos figura el recibo del IBI del ejercicio 2025, siendo su referencia catastral 5661402VK4757B0033LR.

El coste de adquisición del mobiliario del que está dotada la vivienda, según factura de 2017, asciende a 8.500 euros. Los gastos satisfechos en 2025 por dicha vivienda han sido los siguientes:

• Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): 320
• Comunidad: 900
• Revoco de la fachada: 500

Solución al caso de vivienda arrendada en zona NO tensionada:

Atención:de acuerdo con la disposición final novena de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda (BOE de 15 de mayo) los nuevos porcentajes de reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda son aplicables a partir de 1 de enero de 2024 para los contratos celebrados con posterioridad al 26 de mayo de 2023.

Ingresos íntegros correspondientes al primer contrato (desde el 1 de enero hasta el 31 de mayo de 2025) (900 x 5)= 4.500

Ingresos íntegros correspondientes al nuevo contrato (desde el 1 de junio hasta el 31 de diciembre de 2025) (1.000 x 7) = 7.000

Total ingresos: 4.500 + 7.000 = 11.500

Gastos deducibles:

• Intereses de los capitales invertidos en la adquisición de la vivienda (préstamo hipotecario) (1): 400
• Gastos de reparación y conservación (1): 500
• Tributos, recargos y tasas (IBI): 320
• Gastos de Comunidad: 900
• Amortización:
• Vivienda (3% x 66.228,60) (2)= 1.986,86
• Muebles (10% s/8.500) (3)= 850

Total gastos deducibles: 4.956,86

Rendimiento neto (11.500 – 4.956,86) = 6.543,14

• Desde el 1 de enero hasta el 31 de mayo de 2025: 4.500 - (4.956,86 x 5/12) = 2.434,64
• Desde el 1 de junio hasta el 31 de diciembre de 2025: 7.000 - (4.956,86 x 7/12) = 4.108,50

Reducción por arrendamiento vivienda:

• Respecto del rendimiento obtenido bajo la vigencia del primer contrato (anterior a 26 de mayo de 2023): (60% x 2.434,64) = 1.460,78
• Respecto del rendimiento obtenido como consecuencia del contrato actual: (50% x 4.108,50) = 2.054,25

Rendimiento neto reducido: (6.543,14 - 1.460,78 - 2.054,25) = 3.028,11

Importante: como consecuencia de la disposición transitoria trigésima octava de la Ley del IRPF, introducida por la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento de vivienda que se hubieran celebrado con anterioridad al 26 de mayode 2023, les resultará de aplicación la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 23 de esta ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021, por tanto, en el supuesto planteado, corresponde un 60% a la parte del rendimiento obtenido como consecuencia del contrato celebrado en 2021, hasta el 31 de mayo de 2025.

Al rendimiento obtenido tras la firma del contrato de 1 de junio de 2025, esto es, con posterioridad al 26 de mayo de 2023, le resulta aplicable el porcentaje del 50 por 100 al no cumplir los requisitos exigidos para la aplicación de los porcentajes de reducción incrementados.

De haber continuado vigente el contrato anterior (el celebrado con anterioridad a 26 de mayo de 2023), el porcentaje aplicable sobre el rendimiento neto positivo hubiera sido durante todo el período impositivo 2025 el del 60 por 100 (redacción vigente a 31-12-2021).

Notas a la solución de vivienda arrendada en zona NO tensionada:

⁽¹⁾ El importe total a deducir por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del inmueble y los gastos de reparación y conservación del inmueble tendrá como límite la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes (artículo 23.a).1º de la Ley del IRPF). En este caso el importe total (400 + 500 = 900 euros) es muy inferior a los rendimientos íntegros (11.500 euros).

⁽²⁾ Para determinar las cantidades destinadas a la amortización del bien inmueble en cuenta los siguientes datos:

• Valor catastral: 76.200 euros
• Valor catastral de construcción: 39.120 euros
• % valor catastral de construcción/valor catastral [39.120 ÷ 76.200) x 100] = 51,34%
• Coste de adquisición (incluyendo gastos asociados a la compra) (120.000 + 9.000) = 129.000 euros
• Coste de adquisición, excluido el valor del suelo (129.000 x 51,34%) = 66.228,60 euros

De acuerdo con el artículo 14.2.a) del Reglamento de IRPF la amortización no podrá exceder, en cada año, del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre al mayor de los siguientes valores: valor catastral de construcción (39.120 euros) o coste de adquisición, excluido el suelo (66.228,60 euros).

⁽³⁾ De acuerdo con el artículo 14.2.b) del Reglamento del IRPF la amortización no podrá exceder, en cada año, del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos por la adquisición del mobiliario (cedido conjuntamente con la vivienda) los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 a que se refiere el artículo 30.1.ª del citado Reglamento, esto es, un 10 por 100.

2. Vivienda arrendada en zona tensionada

La vivienda sita en Granollers (Barcelona), ha estado arrendada desde el 1 de abril de 2025 por 650 euros mensuales.

La misma fue adquirida en 2003 por un importe equivalente a 70.000 euros, más 3.000 euros de gastos. Para su adquisición solicitaron un préstamo hipotecario del Banco "Z" por el que han pagado a lo largo de 2025 la cantidad de 200 euros de intereses y 1.200 euros de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda que fue revisado en 2012 asciende a 46.200 euros, de los que 17.080 euros corresponden al valor del suelo y 29.120 euros al valor de construcción, de acuerdo con los datos que figuran en el recibo del IBI del ejercicio 2025, siendo su referencia catastral 4927802TG3442F0088ZR.

El coste de adquisición del mobiliario instalado en la vivienda, según factura de 2018, asciende a 6.900 euros. Los gastos satisfechos en 2025 por dicha vivienda han sido los siguientes:

• Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): 260
• Comunidad: 850
• Revoco de la fachada: 210

Dicha vivienda estuvo arrendada durante los cuatro años anteriores hasta el 31 de diciembre de 2024 por una renta que ascendía a 700 euros mensuales (por tanto, ha estado a disposición de sus propietarios de enero a marzo de 2025). Don R.J.R. y doña M.A.T, conocedores de los nuevos incentivos fiscales para los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, han aprovechado la formalización del nuevo contrato para reducir la renta mensual al nuevo inquilino a 650 euros al mes, con el fin de aprovecharse en su caso de la aplicación de un porcentaje de reducción más elevado.

Solución al caso de vivienda arrendada en zona tensionada:

Ingresos íntegros (650 x 9) = 5.850

Gastos deducibles:

• Intereses de los capitales invertidos en la adquisición de la vivienda (préstamo hipotecario) (1) : 200 x 9/12 = 150
• Gastos de reparación y conservación (1): Gastos de reparación y conservación: 210 x 9/12 = 157,50
• Tributos, recargos y tasas (IBI): 260 x 9/12 = 195
• Gastos de Comunidad: 850 x 9/12 = 637,50
• Amortización:* Vivienda (3% x 45.990) x 9/12 (2) = 1.034,78* Muebles [(10% s/6.900] x 9/12(3) = 388,13

Total gastos deducibles: 2.562,91

Rendimiento neto (5.850 - 2.562,91) = 3.287,09

Reducción por arrendamiento vivienda (90% /3.287,09) = 2.958,38

Rendimiento neto reducido: (3.287,09 - 2.958,38) = 328,71

Notas a la solución de vivienda arrendada en zona tensionada:

⁽¹⁾ El importe total a deducir por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del inmueble y los gastos de reparación y conservación del inmueble tendrá como límite la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes (artículo 23.a).1º de la Ley del IRPF). En este caso el importe total (200 + 210 = 410 euros) es muy inferior a los rendimientos íntegros (5.850 euros).

⁽²⁾ Para determinar las cantidades destinadas a la amortización del bien inmueble en cuenta los siguientes datos:

• Valor catastral: 46.200 euros
• Valor catastral de construcción: 29.120 euros
• % valor catastral de construcción/valor catastral [29.120 ÷ 46.200) x 100] = 63%
• Coste de adquisición (incluyendo gastos asociados a la compra) (70.000 + 3.000) = 73.000 euros
• Coste de adquisición, excluido el valor del suelo (73.000 x 63%) = 45.990 euros

De acuerdo con el artículo 14.2.a) del Reglamento de IRPF la amortización no podrá exceder, en cada año, del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre al mayor de los siguientes valores: valor catastral de construcción (29.120 euros) o coste de adquisición, excluido el suelo (45.990 euros).

⁽³⁾ De acuerdo con el artículo 14.2.b) del Reglamento del IRPF la amortización no podrá exceder, en cada año, del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos por la adquisición del mobiliario (cedido conjuntamente con la vivienda) los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 a que se refiere el artículo 30.1.ª del citado Reglamento, esto es, un 10 por 100.

Por los meses de enero, febrero y marzo que no estuvo arrendado deberá declarase la renta inmobiliaria imputada. En este caso al estar revisado el valor catastral:

1,1% (46.200 euros x (90/365) = 125,31

NOTA: la deducibilidad de estos gastos solo opera respecto a la parte del período impositivo en que se encuentra alquilada. En consecuencia, no tienen la consideración de gastos deducibles a efectos del artículo 23.1 de la Ley del IRPF, los generados durante el tiempo en que el inmueble no está alquilado, incluso aunque esté en disposición de poder arrendarse (en expectativa de alquiler). Criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 270/2021, de 25 de febrero (ROJ : STS 910/2021).

Importante: téngase en cuenta que Granollers se encuentra entre las zonas de mercado residencial tensionado que han sido declaradas de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 18 de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda como consecuencia de la Resolución de 14 de marzo de 2024, de la Secretaría de Estado de Vivienda y Agenda Urbana (BOE de 15 de marzo), con un período de vigencia comprendido entre el 16 de marzo de 2024 y el 16 de marzo de 2027. Como consecuencia de lo anterior, y habiéndose cumplido el requisito de rebajar la renta más de un 5% en relación con la última del anterior contrato una vez aplicada la actualización anual, tienen derecho a la aplicación del porcentaje de reducción del 90 por 100.

3. Vivienda arrendada a familiar.

La vivienda fue adquirida en el año 2009 por 45.000 euros, incluidos los gastos inherentes a dicha adquisición, y la tienen arrendada desde el año 2020 a un hermano de doña M.A.T. por 300 euros mensuales.

El valor catastral de la vivienda asciende a 13.800 euros, de los que 4.830 euros corresponden al valor del suelo y 8.970 euros al valor de la construcción. Dicho valor catastral fue revisado por última vez en 2012. La referencia catastral de dicha vivienda es 4927802TG3442F0134YK.

Los gastos de esta vivienda a lo largo de 2025 han sido los siguientes:

• Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI): 91
• Intereses préstamo: 4.200
• Amortización capital: 1.202
• Comunidad: 720
• Instalación de aire acondicionado (01-07-25): 1.500

Solución al caso de una vivienda arrendada a familiar

Deberá computarse como rendimiento neto total mínimo el mayor valor de:

3.1. Rendimiento neto reducido

Cálculo de la diferencia entre ingresos íntegros y gastos deducibles:

• Intereses de los capitales invertidos en la adquisición de la vivienda (préstamo hipotecario) (1) : 3.600* Límite: ingresos íntegros: 3.600 euros* Importe de 2025 pendiente de deducir en los 4 años siguientes: 4.200 -3.600 = 600
• Tributos, recargos y tasas (IBI): 91
• Gastos de Comunidad: 720
• Amortización de vivienda y aire acondicionado: 3% x (29.250 (2) + 1.500 x 6/12) (3)= 900

Total gastos deducibles: 5.311

Rendimiento neto (3.600 – 5.311) = -1.711

Reducción por arrendamiento vivienda (4) : 0

Rendimiento neto reducido: -1.711

3.2. El 1,1 por 100 del valor catastral (1,1% x 13.800) = 151,80

Rendimiento neto:

Se declarará el mayor valor de los dos calculados en los apartados 3.1. y 3.2. Es decir, 151,80.

Notas a la solución de la vivienda arrendada a un familiar:

⁽¹⁾ El importe total a deducir por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del inmueble y los gastos de reparación y conservación del inmueble tendrá como límite la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes (artículo 23.a).1º de la Ley del IRPF).

⁽²⁾ Para determinar las cantidades destinadas a la amortización del bien inmueble en cuenta los siguientes datos:

• Valor catastral: 13.800 euros
• Valor catastral de construcción: 8.970 euros
• % valor catastral de construcción/valor catastral [8.970 ÷ 13.800) x 100] = 65%

Coste de adquisición, excluido el valor del suelo (45.000 x 65%) = 29.250 euros

⁽³⁾ La instalación de un sistema de aire acondicionado en un inmueble destinado a la obtención de rendimientos de capital inmobiliario debe calificarse como mejora, integrándose como mayor valor de adquisición del inmueble y amortizándose al 3 por 100 conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 y 2 del Reglamento del IRPF.

⁽⁴⁾ No se aplica la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda por ser el rendimiento neto negativo. No obstante, téngase en cuenta que, en el caso de haber sido positivo el rendimiento neto, de acuerdo con los nuevos porcentajes de reducciones por arrendamiento de viviendas del artículo 23.2 de la Ley del IRPF aplicables desde 2024, le correspondería una reducción del 60 por 100 por tratarse de un contrato de arredramiento celebrado el año 2020.

3. Suma de rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario

La suma de rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario de los tres arrendamientos: (3.028,11 + 328,71 + 151,80) = 3.508,62

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. Los intereses del préstamo son deducibles dentro del límite conjunto previsto para intereses y conservación. La devolución del capital del préstamo hipotecario queda fuera del gasto fiscal.
2. La amortización del inmueble se calcula al 3 por 100 sobre el mayor entre el valor catastral de la construcción y el coste de adquisición satisfecho correspondiente a la construcción. El mobiliario cedido con la vivienda sigue su propio coeficiente.
3. Cuando un inmueble solo permanece alquilado una parte del año, los gastos anuales se prorratean por los días o meses de arrendamiento. Durante el período desocupado procede, en su caso, la imputación de renta inmobiliaria.
4. Los contratos celebrados antes del 26 de mayo de 2023 conservan el régimen transitorio del 60 por 100. El contrato posterior aplica el 50 por 100 cuando no concurre ningún supuesto incrementado. En la vivienda de Granollers se alcanza el 90 por 100 por la rebaja superior al 5 por 100 de la renta en una zona declarada tensionada.
5. En el arrendamiento a un familiar se compara el rendimiento neto calculado ordinariamente con el mínimo del artículo 24 de la LIRPF. Se declara el mayor. Una mejora, como la instalación del aire acondicionado, se incorpora al valor amortizable y no se deduce de una sola vez.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 22, 23, 24 y 85, y disposición transitoria trigésima octava
• RIRPF, artículos 13, 14 y 16

Ojo con esto para el examen

• Las reducciones por alquiler de vivienda se aplican únicamente sobre rendimientos netos positivos y declarados correctamente antes de una comprobación.
• El plazo de cuatro años para intereses y gastos de conservación no convierte el exceso en un gasto libre. En cada ejercicio vuelve a operar el límite de los ingresos íntegros del inmueble.
• La declaración de zona tensionada, la fecha del contrato y la actualización de la renta forman parte del supuesto de hecho. Conviene subrayarlas antes de calcular.

Erratas y precisiones al texto del manual

Matrimonio formado por don L.C.A. y doña D.Z.H., de 76 y 75 años de edad, respectivamente, casados en régimen de gananciales.

Durante el año 2025 han tenido lugar los siguientes hechos con trascendencia fiscal:

• El 2 de mayo de 2011 suscribieron 100 obligaciones convertibles y emitidas a 14 años de la Sociedad “P.S.” por su importe nominal equivalente a 6.000 euros, más el equivalente a 60 euros de comisiones y gastos.El tipo de interés pactado es del 7,5 por 100, pagadero anualmente durante el mes de mayo, estando adicionalmente prevista una prima de conversión, consistente en una rebaja del 20 por 100 sobre la cotización en Bolsa de las acciones de la Sociedad “P.S.” en el día de la conversión.El día 2 de mayo de 2025 se convirtieron las obligaciones en acciones, recibiendo 500 acciones de 6 euros, que se valoraron a estos efectos al 200 por 100. El cambio medio en la sesión de Bolsa de aquel día fue del 250 por 100.
• En 1997 adquirieron unas acciones de “T.P.S”, para cuya financiación solicitaron un préstamo bancario. En marzo de 2025 percibieron dividendos de dicha sociedad por un importe íntegro de 1.502 euros, abonando como gastos de administración y depósito de estos valores la cantidad de 90 euros.
• El 31 de diciembre de 2025 el banco TZ les comunica que, durante dicho año, ha abonado en su cuenta corriente 37 euros, en concepto de intereses producidos por la cuenta corriente. Sobre dichos intereses abonados en mayo consta una retención de 7,03 euros.
• El 10 de julio de 2007 subscribieron por importe íntegro de 40.000 euros valores emitidos por el banco "ZZ" que tenían naturaleza de participaciones preferentes conforme a la Ley 13/1985. El 15 de octubre de 2025 se convirtieron dichos valores en obligaciones del propio banco por un importe nominal equivalente a 38.100 euros, haciéndose cargo la entidad bancaria de las comisiones y gastos inherentes a la operación.El 25 de noviembre de 2025 las obligaciones se canjearon por 5.000 acciones del banco "ZZ". El valor de cotización de las acciones recibidas en el momento del canje era de 8,10 euros/acción.
• Desde que don L.C.A. dejó su explotación directa al jubilarse, el matrimonio tiene cedido en arrendamiento un establecimiento de cafetería, propiedad de ambos. El canon arrendaticio durante el año 2025 fue de 1.300 euros mensuales, habiendo practicado el arrendatario la correspondiente retención a cuenta al efectuar cada uno de los pagos. En el arrendamiento de la cafetería se incluyen tanto el local como la totalidad de las instalaciones y el mobiliario, siendo a cargo del arrendatario la reposición del menaje, la vajilla y la ropa de mesa, así como las compras y los gastos corrientes producidos por el funcionamiento ordinario del negocio. La depreciación efectiva del local, adquirido en 1988 y destinado desde entonces al negocio de cafetería que el matrimonio tiene ahora arrendado, se cifra en un importe de 900 euros durante el año 2025.El mobiliario fue adquirido el 31 de diciembre de 2018 por un importe de 15.000 euros, siendo fiscalmente admisible en 2025 practicar una amortización del 10 por 100.Los gastos satisfechos por el matrimonio en relación con la cafetería durante el ejercicio 2025, arrojan los importes siguientes:
• 1.100 euros, por una reparación de la instalación de aire acondicionado.
• 800 euros, del recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Urbana).
• 360 euros, por gastos de administración.

Don L.C.A. y Doña D.Z.H. optan por presentar declaración conjunta en el IRPF.

Determinar el rendimiento neto del capital mobiliario a integrar en la base imponible general y en la base imponible del ahorro.

Nota previa: Al tratarse de un matrimonio en régimen de gananciales y proceder todos los ingresos de elementos patrimoniales cuya titularidad pertenece en común a ambos cónyuges, los rendimientos corresponderán por mitad a cada uno de ellos. Por lo tanto, en el supuesto de que hubieran optado por presentar declaraciones individuales, cada uno incluiría en su declaración la mitad de los ingresos fiscalmente computables y la mitad de los gastos fiscalmente deducibles que más abajo se determinan.

Sin embargo, al haber optado por declarar conjuntamente deberán acumular la totalidad de los ingresos y gastos producidos.

A. Rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro

1. Rendimientos de las obligaciones convertibles de la sociedad “P.S.”:

La rentabilidad obtenida en 2025 se compone de dos partes: intereses (parte explícita) y prima de conversión (parte implícita). Por lo tanto, las obligaciones de “P.S.” constituyen un activo financiero con rendimiento mixto.

a. Cupón mayo 2025:

• Ingresos íntegros (7,5% s/6.000) = 450
• Retenciones (19% s/450) (*) = 85,50

(*) El tipo de retención aplicable en 2025 es el 19 por 100. Las retenciones soportadas sobre los rendimientos del capital mobiliario deben incluirse en la casilla[0597] de la página 21 de la declaración.

b. Conversión:

• Valor en Bolsa acciones recibidas (500 x 6 x 250/100) = 7.500
• menos: Coste obligaciones entregadas (6.000 + 60 de gastos) = 6.060
• Ingresos íntegros (7.500 – 6.060) = 1.440
• Retenciones (No sujeto a retención)

2. Dividendos de acciones de “T.P.S.":

• Ingresos íntegros = 1.502
• Retenciones (19% s/1.502) (*) = 285,38

^(*) El tipo de retención aplicable en 2025 es el 19 por 100. Las retenciones soportadas sobre los rendimientos del capital mobiliario deben incluirse en la casilla[0597] de la declaración.

3. Intereses de cuenta corriente en el banco TZ:

• Ingresos íntegros = 37
• Retención (19% s/37) (*) = 7,03

^(*) El tipo de retención aplicable en 2025 es el 19 por 100. Las retenciones soportadas sobre los rendimientos del capital mobiliario deben incluirse en la casilla[0597] de la declaración. .

4. Participaciones preferentes o de otros valores recibidos en sustitución de estas:

a. Conversión de participaciones preferentes en obligaciones:

• Valor de conversión = 38.100
• menos: valor de adquisición participaciones preferentes = 40.000
• Rendimientos negativos (38.100 – 40.000) = –1.900

b. Canje de obligaciones en acciones:

• Valor en Bolsa acciones recibidas (5.000 x 8,10) = 40.500
• menos Coste obligaciones entregadas = 38.100
• Rendimientos positivos (40.500 – 38.100) = 2.400
• Retenciones (No sujeto a retención)

Total a computar (2.400 -1.900) = 500

Determinación del rendimiento neto total a integrar en la base imponible del ahorro

• Total ingresos íntegros [450 + 1.440 + 1.502 + 37 + 500] = 3.929
• Gastos fiscalmente deducibles (gastos de administración y depósito de las acciones T.P.S.) = 90
• Rendimiento neto (3.929 - 90) = 3.839
• Total retenciones soportadas (85,50 + 285,38 + 7,03) (*) = 377,91

^(*) El tipo de retención aplicable en 2025 es el 19 por 100. Las retenciones soportadas sobre los rendimientos del capital mobiliario deben incluirse en la casilla[0597] de la declaración.

B. Rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible general (Arrendamiento de la cafetería)

Se trata del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjuntamente con el local se ceden las instalaciones, el mobiliario, la clientela, etc. Por consiguiente, el rendimiento del capital obtenido debe integrarse en la base imponible general.

La determinación del rendimiento neto se efectúa con arreglo al siguiente detalle:

a. Ingresos íntegros:

• Canon arrendaticio (1.300 x 12 meses) = 15.600

b. Gastos deducibles:

• Recibo I.B.I. = 800
• Reparación aire acondicionado = 1.100
• Gastos de administración = 360
• Amortización local = 900
• Amortización mobiliario (10% s/ 15.000) = 1.500
• Total (800 + 1.100 + 360 + 900 + 1.500) = 4.660

c. Rendimiento neto (15.600 - 4.660) = 10.940

d. Reducción= 0

e. Rendimiento neto reducido = 10.940

f. Retenciones soportadas (19% s/15.600) (*) = 2.964

^(*) El tipo de retención aplicable en 2025 es el 19 por 100. Las retenciones soportadas sobre los rendimientos del capital mobiliario deben incluirse en la casilla[0597] de la declaración.

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. La obligación convertible produce un cupón explícito y una rentabilidad implícita en la conversión. El valor de las acciones recibidas se toma a su cotización de mercado; del resultado se descuenta el coste de las obligaciones, incluidos los gastos de adquisición.
2. Los dividendos y los intereses se computan por su importe íntegro. La retención es un pago a cuenta y se declara separadamente. En los dividendos se deducen los gastos de administración y depósito, pero los intereses del préstamo utilizado para adquirir acciones no son deducibles.
3. La conversión de participaciones preferentes y el canje posterior se analizan como operaciones sucesivas. El rendimiento negativo de la primera y el positivo de la segunda se integran en la base del ahorro.
4. La cafetería se arrienda como una unidad económica que permite continuar la explotación. El rendimiento pertenece al capital mobiliario del artículo 25.4.c) de la LIRPF y se integra en la base general. El alquiler aislado del local habría recibido un tratamiento distinto.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 11, 25, 26, 46 y 49
• RIRPF, artículo 20

Ojo con esto para el examen

• La calificación depende de lo que se cede. Local, mobiliario, instalaciones y organización empresarial apuntan al arrendamiento de negocio.
• En tributación conjunta se acumulan las rentas de ambos cónyuges, pero la titularidad y la individualización se determinan antes. En gananciales, estos rendimientos comunes corresponden por mitad a cada cónyuge.
• La ausencia de retención en una conversión o un canje no implica ausencia de renta.

Don H.A.V., casado con doña E.S.M. en régimen de gananciales, es médico radiólogo y ejerce su actividad profesional exclusivamente en una consulta privada situada en un local adquirido por el matrimonio.

Para la determinación de sus rendimientos netos viene utilizando el método de estimación directa (simplificada) y el criterio de devengo para la imputación de los ingresos y gastos de su actividad.

La plantilla en el ejercicio 2025 es de una persona empleada. Según los datos que constan en sus libros registros, los ingresos y gastos correspondientes a 2025, son los siguientes:

Ingresos íntegros

• Honorarios por prestación de servicios: 124.000
• Conferencias y publicaciones: 10.800

Gastos

• Sueldos y salarios: 18.900
• Seguridad Social: 5.900
• Régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos del titular de la actividad (RETA): 3.300
• Compras material radiológico y sanitario:19.000
• Gastos financieros:1.100
• Amortización del local: 2.900
• Amortización del equipamiento radiológico: 5.000
• IVA soportado en gastos corrientes: 1.600
• Tributos no estatales: 1.700
• Asistencia VI Congreso Radiológico: 1.000
• Adquisición libros y revistas médicas:1.300
• Suministro eléctrico: 4.000
• Suministro de agua: 300
• Suministro de gas: 1.000
• Suministro de telefonía e Internet: 2.500
• Limpieza del local: 4.500
• Reparaciones y conservación: 3.800
• Recibo de comunidad (local consulta): 1.700

Asimismo, en concepto de “ingresos y gastos extraordinarios”, figuran las siguientes partidas:

• Ingreso extraordinario (consecuencia de la venta del local destinado a consulta): 80.900
• Gasto extraordinario (consecuencia de la venta equipos rayos X): 7.200

Otros datos de interés

• Dentro de las cantidades consignadas en la rúbrica "Honorarios por prestación de servicios" no figura contabilizada cantidad alguna por 10 radiografías practicadas a su hijo en marzo de 2025. El precio medio de mercado por cada radiografía similar es de 60 euros.
• Las "Conferencias y publicaciones" suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de servicios, existiendo por lo que respecta a las publicaciones la cesión de los derechos de autor.
• En "Sueldos y salarios" figuran 1.200 euros entregados a su cónyuge por los servicios prestados como auxiliar en la clínica durante el mes de vacaciones de la empleada que presta sus servicios en la clínica desde el año 2002.
• Las amortizaciones practicadas corresponden a la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado material.
• Las existencias iniciales de productos inventariables ascendían a 13.100 euros, siendo las finales de 16.100 euros.
• Los "Ingresos y gastos extraordinarios" responden, respectivamente, a la ganancia obtenida en la venta del local en el que estaba instalada la consulta y a la pérdida derivada de la venta de un aparato de rayos X.
• Las restantes rentas no exentas del IRPF obtenidas por el contribuyente en el año 2025 ascendieron a 1.500 euros.

Notas a la tabla:

⁽¹⁾ Dentro de los ingresos deben figurar 600 euros, en concepto de autoconsumo, al valorar a precio de mercado las 10 radiografías efectuadas a su hijo.

⁽²⁾ Las cantidades percibidas en concepto de "Conferencias y publicaciones" tienen la consideración de rendimientos de la actividad profesional realizada por el contribuyente.

⁽³⁾ La variación entre las existencias iniciales (13.100) y las finales (16.100) determina un aumento de 3.000 euros al cierre del ejercicio respecto del inicio, esto es, una variación positiva que deberá figurar como ingreso íntegro dentro de la rúbrica “Variación de existencias (incremento de existencias finales)".

⁽⁴⁾ De la cantidad registrada en "sueldos y salarios", no tienen dicho carácter 1.200 euros entregadas a su cónyuge por la prestación de trabajos en la consulta durante el mes de julio, al no cumplirse los requisitos legalmente exigibles para ello. Dichos requisitos se refieren especialmente a la habitualidad y continuidad en la prestación del trabajo, así como a la existencia de contrato laboral y afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social.

⁽⁵⁾ Las compras figuran por su importe total como gasto deducible. No obstante, para determinar el material radiológico y sanitario consumido en el ejercicio dicha rúbrica se completa con la de “Valoración de existencias” (que figurará como ingreso cuando el valor de las existencias finales sea mayor que el valor de las iniciales y como gasto cuando se produzca lo contrario, esto es, la valoración de las existencias finales sea menor que el de las iniciales).

A estos efectos debe tenerse en cuenta que para determinar el material radiológico y sanitario consumido en el ejercicio debe efectuarse la siguiente operación: 13.100 (existencias iniciales) + 19.000 (compras realizadas) – 16.100 (existencias finales) = 16.000 euros (compras consumidas).

En este caso se ha incluido la variación de existencias al ser positiva como ingreso (+3.000) y las compras de material como gasto (-19.000) lo que determina por diferencia el material consumido (-16.000).

⁽⁶⁾ Las amortizaciones practicadas corresponden a la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado, por lo que su importe constituye gasto fiscalmente deducible.

⁽⁷⁾ Se deduce como gasto el IVA soportado por tratarse de una actividad exenta de este impuesto que no da derecho a deducir las cuotas soportadas.

⁽⁸⁾ Pese a tener la consideración de bienes afectos tanto el local de la consulta como el aparato de rayos X, la venta de dichos bienes origina ganancias o pérdidas patrimoniales que como tales no se incluyen en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica. La cuantificación y tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes afectos se comenta en el Capítulo 11 "Ganancias y pérdidas patrimoniales" de este Manual.

⁽⁹⁾ Al estar en la modalidad simplificada de estimación directa puede deducir en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación 5 por 100 sobre el rendimiento neto positivo con carácter general (la diferencia positiva entre los ingresos íntegros y los demás gastos fiscalmente deducibles), con el límite de 2.000 euros anuales. En este caso podrá deducir 2.000 euros al superar el 5 por 100 de sus rendimientos netos dicha cuantía: 5% (138.400 – 78.300) = 3.005 euros.

⁽¹⁰⁾ Al no haber rendimientos con período de generación superior a dos años o que tengan la consideración de obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, el rendimiento neto reducido de la actividad coincide con el rendimiento neto que asciende a 61.400 euros.

⁽¹¹⁾ El rendimiento neto reducido total coincide con el rendimiento neto reducido que asciende a 61.400 euros ya que no cumple los requisitos para la aplicación de la reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas del artículo 32.2.1º de la Ley del IRPF que, en su caso, hubiera sido incompatible con la deducción del 5 por 100 (con una cuantía máxima de 2.000 euros) por el conjunto de las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a que se refiere el artículo 30.2.4ª de la Ley del IRPF). Tampoco cumple los requisitos para aplicar las reducciones del artículo 32.2.3º y 32.3 de la Ley del IRPF.

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. Las radiografías realizadas al hijo constituyen autoconsumo y se valoran a mercado. Las conferencias y publicaciones se incluyen en la actividad porque existe ordenación por cuenta propia de medios y cesión de derechos dentro de esa organización.
2. El pago ocasional al cónyuge se excluye al faltar habitualidad, contrato laboral y afiliación. La variación positiva de existencias se registra como ingreso; el consumo real de material resulta de existencias iniciales más compras menos existencias finales.
3. El IVA soportado se admite como gasto porque la asistencia sanitaria del caso está exenta de IVA y las cuotas soportadas no pueden deducirse en ese impuesto.
4. Las ganancias o pérdidas por la venta del local y del equipo de rayos X se calculan como ganancias o pérdidas patrimoniales. Aunque los bienes estén afectos, su resultado queda fuera del rendimiento neto de la actividad.
5. En estimación directa simplificada se deduce el 5 por 100 del rendimiento neto positivo previo por provisiones y gastos de difícil justificación, con el máximo anual de 2.000 euros.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 27, 28, 30 y 32
• RIRPF, artículos 22, 23, 25, 27, 28 y 30

Ojo con esto para el examen

• Conviene separar tres columnas antes de operar: dato contable, ajuste fiscal y cifra que entra en el rendimiento.
• Una actividad exenta de IVA puede soportar cuotas que se convierten en mayor gasto o valor de adquisición al no ser recuperables.
• La reducción del artículo 32.2.1.º y el 5 por 100 de gastos de difícil justificación son incompatibles en los términos que establece la ley.

Erratas y precisiones al texto del manual

Bar de categoría especial (epígrafe IAE: 673.1), situado en un local alquilado en el que desde su apertura en el año 1995 han trabajado con el titular 3 personas asalariadas a jornada completa según el Convenio Colectivo del sector, que fija una jornada laboral de 1.800 horas anuales. El titular no desarrolla ninguna otra actividad económica.

En el ejercicio anterior (2024), el número de unidades del módulo "personal asalariado" ascendió a 3 personas.

En el ejercicio 2025 los datos a tener en cuenta son los siguientes.

1. El 1 de septiembre se contrataron 2 nuevos trabajadores mayores de 19 años que permanecían en la empresa a 31 de diciembre de 2025, cada uno de los cuales ha totalizado 600 horas de trabajo en dicho año. Las retribuciones totales satisfechas al personal en el ejercicio 2025 ascendieron a 41.500 euros.
2. La longitud de la barra del bar es de 10 metros y en el mismo hay autorizadas 8 mesas para cuatro personas.
3. La potencia eléctrica contratada es de 35 kilovatios y en el local hay instalada una máquina recreativa tipo "B".
4. Del inmovilizado afecto a la actividad el titular únicamente conserva facturas de la cafetera, una vitrina térmica, la instalación de aire acondicionado y las 8 mesas con sus sillas. Los datos que figuran en su libro registro de bienes de inversión son los siguientes:ElementoComienzo de utilizaciónValor de adquisiciónAmortización acumulada a 31-12-2024Mobiliario (mesas y sillas)01-06-20201.500 euros1.500 eurosCafetera01-06-20219.400 euros8.400 eurosVitrina térmica01-07-20224.000 euros2.500 eurosInstalación de aire acondicionado01-08-20226.600 euros3.900 euros
5. Para sustituir las mesas y sillas del establecimiento, el titular el día 1 de febrero de 2025 adquirió 8 mesas y 32 sillas nuevas por 2.400 euros, sin que el valor unitario de ninguno de dichos muebles supere la cantidad de 601,01 euros.Dicho mobiliario ha sido instalado en el bar el día 15 del citado mes. El mobiliario viejo lo vendió por 510 euros.
6. El día 10 de agosto de 2025 se produjo una inundación en el bar, ocasionando daños cuya reparación ascendió a 1.200 euros, sin que la póliza de seguro del titular cubriera el mencionado riesgo. El día 1 de septiembre, el titular de la actividad presentó escrito en la Administración de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, comunicando los referidos hechos y aportando factura de las reparaciones efectuadas junto al documento acreditativo de la inundación expedido por el servicio de bomberos de la localidad. Por los servicios competentes de la Administración de la Agencia Tributaria se ha verificado la certeza de la causa que ha motivado el gasto extraordinario y su cuantía.
7. El contribuyente no ha obtenido otras rentas en el ejercicio.

1ª Fase: Determinación del rendimiento neto previo.

1. Determinación del número de unidades computables de cada uno de los módulos aplicables a la actividad.

Módulo 1. Personal asalariado

Nota previa: el personal asalariado se cuantifica en función del número de horas efectivamente trabajadas anualmente por cada trabajador en la actividad.

• 3 personas todo el año: (3 x 1.800 horas ÷ 1.800) = 3,00 personas.
• 2 personas contratadas el 01-09-2025: (2 x 600 horas ÷ 1.800) = 0,66 personas
• Total: 3,66 personas.

Módulo 2. Personal no asalariado: El titular: 1,00 persona

Módulo 3. Potencia eléctrica. Kilovatios contratados: 35,00 kWh

Módulo 4. Mesas. Mesas para 4 personas: 8 mesas

Módulo 5. Longitud de barra. Metros lineales: 10,00 m.l.

Módulo 6. Máquinas recreativas tipo "A".

El local no dispone de ninguna máquina recreativa tipo "A". Por tanto, número de unidades = 0,00

Módulo 7. Máquinas recreativas tipo "B".

El local tiene instalada 1 de máquina recreativa tipo “B”: Por tanto, el número de unidades es: 1,00 maquina.

2. Aplicación al número de unidades de cada módulo del rendimiento anual por unidad antes de amortización establecido en la Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre (BOE de 30 de noviembre).

2ª Fase: Determinación del rendimiento neto minorado.

1. Minoración por incentivos al empleo.

1. Coeficiente de minoración por incremento del número de personas asalariadas.-Incremento del número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2025 respecto de 2024:Número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2024: 3,00 personasNúmero de unidades del módulo "personal asalariado" en 2025: 3,66 personasIncremento del número de unidades: 3,66– 3,00 = 0,66 personasAl cumplirse ambos requisitos, la diferencia positiva entre el número de unidades del módulo "personal asalariado" de 2025 respecto de 2024 se multiplicará por 0,40.Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas: 0,40 x 0,66= 0,264.
2. Coeficiente de minoración por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado".El coeficiente por tramos se aplica sobre 3,00 (3,66- 0,66) unidades del módulo de la siguiente forma:Hasta 1,00: 1,00 x 0,10 = 0,10Entre 1,01 y 3,00: 2,00 x 0,15 = 0,30Coeficiente de minoración por tramos: (0,10 + 0,30): 0,40
3. Coeficiente de minoración por incentivos al empleo.Es el resultado de sumar los coeficientes de minoración por incremento del número de personas asalariadas y por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado": 0,264 + 0,40 = 0,664
4. Importe de la minoración por incentivos al empleo.Es el resultado de multiplicar el coeficiente minorador por el rendimiento anual por unidad del módulo "personal asalariado": 0,664 x 4.056,30 = 2.693,38 euros.

2. Minoración por incentivos a la inversión.

Utilizando la tabla de amortización contenida en la Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre (BOE de 30 de noviembre), y aplicando los coeficientes lineales máximos de amortización fijados en la misma, el importe de la minoración por incentivos a la inversión se determina como sigue:

3. Determinación del rendimiento neto minorado

Rendimiento neto previo: 50.111,95

menos: Minoración por incentivos al empleo: 2.693,38

menos: Minoración por incentivos a la inversión: 6.050,00

igual a: Rendimiento neto minorado (50.111,95–2.693,38–6.050) = 41.368,57

3ª Fase: Determinación del rendimiento neto de módulos.

El único índice corrector aplicable en este ejemplo es el índice corrector de exceso, debido a que el rendimiento neto minorado supera la cantidad de 30.586,03 euros. Por consiguiente:

Rendimiento neto de módulos = 30.586,03 + [1,30 x (41.368,57 – 30.586,03)] = 44.603,33 euros.

4ª Fase: Determinación del rendimiento neto de la actividad.

Procede aplicar, en primer lugar, la reducción general del 5 por 100.

Nota: la disposición adicional primera de la Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre (BOE de 30 de noviembre), por la que se desarrollan para el año 2025 el método de estimación objetiva del IRPF.

Asimismo, al cumplirse todos los requisitos establecidos al efecto, procede deducir el importe de los gastos extraordinarios ocasionados por la inundación acaecida el día 10 de agosto.

Por consiguiente:

Rendimiento neto de módulos = 44.603,33

menos: Reducción general (5% s/44.603,33) = 2.230,17

menos: Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales: 1.200

igual a: Rendimiento neto de la actividad (44.603,33– 2.230,17–1.200) = 41.173,16

5ª Fase: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad.

1. Reducción por irregularidadAl no haber rendimientos con período de generación superior a dos años o que tengan la consideración de obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, el rendimiento neto reducido de la actividad coincide con el determinado en la fase 4 anterior, que asciende a 41.173,16 euros.Comentario: las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad (sillas y mesas) deberán declararse en el apartado F2 de la declaración.
2. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas Al ser rendimientos de la actividad económica superior a 12.000 euros no procede aplicar la reducción del artículo 32.2.3. de la Ley del IRPF.

Determinación del rendimiento neto reducido total de la actividad.

El rendimiento neto reducido total coincide con el rendimiento neto reducido total de la actividad = 41.173,16 euros

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. El personal asalariado se mide por horas efectivamente trabajadas. Los dos contratos iniciados en septiembre añaden 0,66 unidades y permiten calcular tanto el incremento de plantilla como los tramos de personal.
2. El rendimiento neto previo surge de multiplicar las unidades de cada módulo por el rendimiento anual de la Orden HAC/1347/2024. Después se aplican las minoraciones por empleo y amortización.
3. La amortización se limita al importe pendiente. Los elementos nuevos de escaso valor pueden amortizarse libremente dentro de los límites de la Orden.
4. El índice corrector de exceso se aplica únicamente a la parte que supera el umbral de 30.586,03 euros. Tras obtener el rendimiento de módulos se practica la reducción general del 5 por 100.
5. El daño por inundación se resta porque fue comunicado dentro del plazo, se acreditó la causa y la Administración verificó el importe. La venta del mobiliario genera una ganancia o pérdida patrimonial separada.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 31 y 32
• RIRPF, artículos 32, 34, 37 y 38
• Orden HAC/1347/2024, artículo 2, disposición adicional primera y Anexo II para el epígrafe 673.1

Ojo con esto para el examen

• En módulos el orden de las fases importa. Cambiar una minoración de fase altera la base sobre la que actúan los índices.
• La cifra de personal de 2024 se utiliza para el incentivo al empleo, mientras que las horas de 2025 cuantifican el módulo del ejercicio.
• El gasto extraordinario exige comunicación y prueba. Una simple factura de reparación no cubre por sí sola todos los requisitos.

Erratas y precisiones al texto del manual

Don L.H.I. es propietario de una finca rústica en la que se dedica a las actividades de agricultura y explotación de ganado ovino de carne, cuyas cabezas se alimentan fundamentalmente con los pastos que se producen en la propia finca, actividades todas ellas incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (IVA) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). El titular no obtiene rendimientos del trabajo ni desarrolla ninguna otra actividad económica.

• Los productos que cultiva, todos ellos destinados a la venta, consisten en maíz y productos hortícolas varios (lechugas, judías y acelgas).
• En el ejercicio 2025 el coste de personal asalariado correspondiente a una persona que trabaja a jornada completa en la actividad desde el año 2008 ha ascendido a 18.000 euros. Las retribuciones satisfechas a este trabajador en el ejercicio 2025 , incluidas en el coste de personal asalariado, ascienden a 14.000 euros.
• Don L.H.I. opta por imputar los ingresos de su actividad con arreglo al criterio de cobros y pagos, de acuerdo con el cual, los ingresos correspondientes a 2025 que constan en el libro registro de ingresos han sido los siguientes:ConceptoImporteCompensación IVATotalTotal ingresos computables (euros)108.515Ingresos por venta de maíz49.0005.88054.880Ingresos por venta de corderos27.0002.83529.835Ingresos por venta productos hortícolas17.0002.04019.040Ingresos por trabajos realizados para otros Agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA (1)4.760-- (2)4.760Notas al cuadro:⁽¹⁾ En el año anterior (2024), los ingresos correspondientes a la realización de trabajos para otros agricultores representaron únicamente el 6 por 100 del volumen total de ingresos de dicho ejercicio. Por consiguiente, en 2025 dichos trabajos se consideran incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a efectos del IVA y no constituyen actividad independiente a efectos del método de estimación objetiva del IRPF, debiendo computarse como un producto o servicio diferenciado más dentro de la única actividad agrícola y ganadera realizada por su titular. ⁽²⁾ Al ser los destinatarios de dichos trabajos otros agricultores acogidos también al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, no procede el reintegro de compensaciones en relación con estas operaciones.
• Además de los ingresos anteriores, don L.H.I. tiene anotado en el mencionado libro registro otro ingreso por importe de 6.250 euros, correspondiente a la cantidad percibida en 2025 en concepto de ayuda directa desacoplada de la Política Agraria Común (PAC).
• Por su parte, en su libro registro de bienes de inversión figuran las siguientes anotaciones a 31 de diciembre de 2024, relativas a los elementos del inmovilizado afecto a la actividad de los que el titular conserva justificación documental completa:ElementoEntrada en funcionamientoValor de adquisiciónAmortización acumulada a 31-12-2024Nave almacén y establo10-02-201336.000(1)22.000Remolque10-02-20133.1553.155Máquina abonadora10-02-20187.5007.200Instalación de riego10-02-20202.5001.015Tractor, accesorios y aperos10-02-202028.8009.800⁽¹⁾ El valor de adquisición registrado (valor amortizable) no incluye el valor del suelo.
• Finalmente, durante el ejercicio 2025 ha adquirido diversos útiles de labranza nuevos por 1.260 euros, sin que el valor unitario de ninguno de ellos supere la cantidad de 601,01 euros.

Cuestión previa: actividades realizadas.

Las actividades realizadas por don L.H.I. están todas ellas incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva del IRPF, se trata de una única actividad, cuya clave identificativa es la 1 (agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA).

1ª Fase: Determinación del rendimiento neto previo.

Como operación previa, es necesario determinar los ingresos computables correspondientes a cada uno de los productos obtenidos y servicios prestados en el ejercicio de la actividad, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, el importe de la ayuda directa desacoplada de la Política Agraria Común (PAC) deberá acumularse a los ingresos procedentes de los distintos cultivos y explotaciones, en proporción a sus respectivos importes, sin incluir a tal efecto los ingresos por otros trabajos y servicios accesorios.

Por lo tanto, los ingresos computables serán los siguientes:

Ingresos totales procedentes de cultivos y explotaciones: 54.880 (Maíz) + 29.835 (Corderos) + 19.040 (p. hortícolas) = 103.755 euros.

Ingresos computables por venta de maíz

Ingresos registrados: 54.880

Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (54.880 ÷ 103.755 x 6.250) = 3.305,86

Ingresos computables (54.880 + 3.305,86) = 58.185,86

Ingresos computables por venta de ganado ovino de carne

Ingresos registrados: 29.835

Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (29.835 ÷ 103.755 x 6.250) = 1.797,20

Ingresos computables (29.835 + 1.797,20) = 31.632,20

Ingresos computables por venta de productos de horticultura

Ingresos registrados: 19.040

Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (19.040 ÷ 103.755 x 6.250): 1.146,93

Ingresos computables (19.040 + 1.146,93) = 20.186,93

Ingresos computables por otros trabajos y servicios accesorios

Ingresos registrados y computables: 4.760

Aplicando a los ingresos procedentes de cada uno de los productos y servicios los correspondientes índices de rendimiento neto, el rendimiento neto previo se determina como sigue:

2ª Fase: Determinación del rendimiento neto minorado.

Importe de las amortizaciones del inmovilizado afecto a la actividad.

Utilizando la tabla de amortización contenida en la Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre (BOE de 30 de noviembre), y de acuerdo con las reglas para su aplicación establecidas en la misma, el importe de la amortización que puede deducirse del rendimiento neto previo se determina del siguiente modo:

Notas al cuadro:

⁽¹⁾ El 31-12-2025 , el remolque ya estaba completamente amortizado, por lo que no procede computar importe alguno por este concepto en 2025.

⁽²⁾ Como el importe que resultaría de la aplicación del coeficiente lineal máximo es superior a la cantidad pendiente de amortizar a 31-12-2024, que asciende a 300 euros (7.500 – 7.200), la amortización de la máquina abonadora se ha efectuado por esta última cantidad.

⁽³⁾ Pueden amortizarse libremente por ser su valor unitario inferior a 601,01 euros y porque, además, el importe global de los elementos patrimoniales nuevos adquiridos en el año 2025 no supera la cantidad de 3.005,06 euros.

Rendimiento neto minorado (resumen):

Rendimiento neto previo: 25.889,42

menos: Amortización del inmovilizado material e intangible: 11.185

igual a: Rendimiento neto minorado: 14.704,42

3ª Fase: Índices correctores y determinación del rendimiento neto de módulos.

Únicamente resulta aplicable en este caso el índice corrector por utilización de personal asalariado, cuyo coste representa el 16 por 100 respecto del volumen total de ingresos (18.000 ÷ 114.765 x 100 = 15,68%).

Como el citado porcentaje está comprendido entre el 10 y el 20 por 100, procede aplicar el índice corrector 0,90. Por tanto:

Rendimiento neto de módulos: (14.704,42 x 0,90) = 13.233,98 euros

4ª Fase: Determinación del rendimiento neto de la actividad.

• Reducción de carácter general: 5% s/13.233,98 = 661,70 euros
• Al no existir gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales ni derecho a la reducción por agricultores jóvenes, el rendimiento neto de la actividad es el siguiente: 13.233,98 – 661,70 = 12.572,28 euros

5ª Fase: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad.

Reducción por irregularidad

Al no computarse ningún tipo de rendimiento con período de generación superior a dos años, ni tampoco ninguno obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, no procede aplicar reducción alguna por este concepto. Por lo tanto:

Rendimiento neto reducido de la actividad = Rendimiento neto de la actividad (12.572,28 euros)

Determinación del rendimiento neto reducido total de la actividad

Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas:

Dicha reducción es de aplicación solo cuando el rendimiento neto de la actividad es inferior o igual a 12.000 euros.

Al ser los rendimientos de las actividades económicas superiores a 12.000 euros (12.572,28 euros) no se aplica la reducción del artículo 32.2.3º de la Ley del IRPF.

Por tanto:

Rendimiento neto de la actividad = 12.572,28

igual a: Rendimiento neto reducido total de la actividad = 12.572,28

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. Los ingresos incluyen las compensaciones del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. Los trabajos para otros agricultores continúan como servicio accesorio dentro de la actividad porque en el ejercicio anterior no superaron el límite correspondiente.
2. La ayuda directa desacoplada de la PAC se distribuye entre los cultivos y explotaciones en proporción a sus ingresos, dejando fuera de esa proporción los trabajos y servicios accesorios.
3. Cada producto utiliza su propio índice de rendimiento. La suma forma el rendimiento neto previo y, a continuación, se descuenta la amortización del inmovilizado.
4. El índice 0,90 por utilización de personal asalariado se determina comparando el coste laboral de 18.000 euros con el volumen total de ingresos, 114.765 euros. El porcentaje es 15,68 por 100.
5. La reducción general del 5 por 100 lleva el rendimiento a 12.572,28 euros. Al superar 12.000 euros no procede la reducción del artículo 32.2.3.º.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 31 y 32
• RIRPF, artículos 32, 34, 37 y 38
• Orden HAC/1347/2024, artículo 2 y disposición adicional primera

Ojo con esto para el examen

• La compensación del IVA forma parte del ingreso computable en estas actividades.
• El denominador del porcentaje de personal incluye la ayuda PAC y los servicios accesorios. Omitir cualquiera de estas partidas cambia el índice corrector.
• La amortización nunca puede superar el valor pendiente, aunque el coeficiente máximo permita una cifra mayor.

La comunidad de bienes "X", cuyo NIF es E28000000, está formada por dos comuneros, cada uno de los cuales tiene un porcentaje de participación del 50 por 100. El comunero "Y" es contribuyente por el NIF y el comunero "Z" es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. La comunidad de bienes ha obtenido en el ejercicio 2025 las siguientes rentas:

• 12.200 euros procedentes del arrendamiento durante todo el año de una vivienda a un matrimonio. Dicho inmueble fue adquirido por la entidad en el año 2000, ascendiendo el coste de adquisición satisfecho por la misma a 250.000 euros. La referencia catastral del inmueble es 0052807VK4724A0003KI. El valor catastral del inmueble en el ejercicio 2025 fue de 58.500 euros, de los que el 40 por 100 corresponden al valor del suelo.Los gastos satisfechos a lo largo del ejercicio 2025 por la entidad en relación con el inmueble han sido los siguientes:
• Recibo comunidad: 1.100 euros.
• Recibo IBI: 360 euros.
• Intereses derivados de la financiación del inmueble: 1.300 euros.
• 1.200 euros, en concepto de intereses derivados de una imposición a plazo fijo de dos años y un día. La liquidación de los citados intereses se produjo, al vencimiento del plazo, el día 2 de octubre de 2025.
• 1.800 euros, en concepto de dividendos procedente de acciones de una entidad residente en territorio español. Los gastos de administración y depósito de las acciones han ascendido a 10 euros.
• La comunidad de bienes ejerce una actividad económica empresarial cuyo rendimiento neto se determina en el método de estimación directa, modalidad normal. De acuerdo con los datos y registros contables de la entidad, los ingresos del ejercicio han ascendido a 50.000 euros, siendo los gastos deducibles, incluidas las amortizaciones fiscalmente computables, de 20.000 euros.
• El día 10 de enero de 2025 ha vendido en bolsa por 150.000 euros, descontados los gastos inherentes a dicha transmisión satisfechos por la entidad, un paquete de acciones adquirido el 1 de octubre de 1999 por 100.000 euros, incluidos los gastos inherentes a dicha adquisición satisfechos por la entidad.
• El día 15 de noviembre de 2025 ha vendido por 150.000,00 euros, descontados los gastos y tributos inherentes a dicha transmisión satisfechos por la entidad, un inmueble no afecto a la actividad económica adquirido el día 1 de octubre de 2001 por un importe equivalente a 100.000 euros, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por la entidad. La referencia catastral del inmueble es 9872023VH5797S0001WX y su valor catastral, que no ha sido objeto de revisión desde 2011, asciende en el ejercicio 2025 a un importe de 30.500 euros. El inmueble ha estado desocupado desde su adquisición.
• El importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad ascendieron a: 570 euros (228 efectuados sobre los intereses y 342 euros sobre los dividendos).

Determinar la renta atribuible por la entidad a cada uno de sus miembros y los importes que cada uno de ellos debe incluir en la declaración anual correspondiente a su imposición personal.

1. Determinación por la entidad de la renta atribuible a cada comunero según las normas del IRPF:

1.1. Rendimientos del capital inmobiliario:

• Ingresos íntegros: 12.200
• Gastos deducibles: Total gastos deducibles: 7.260,00
• Recibo comunidad: 1.100
• Recibo IBI: 360
• Intereses financiación inmueble: 1.300
• Amortización inmueble 3% s/(60% x 250.000,00) = 4.500

• Rendimiento neto (12.200 – 7.260) = 4.940
• Rendimiento atribuible a cada comunero (50% s/4.940) = 2.470

1.2. Rendimientos del capital mobiliario:

• Rendimiento neto dividendos (1.800 - 10) = 1.790
• Rendimiento atribuible a cada comunero (50% s/1.790) = 895
• Rendimiento neto intereses: 1.200
• Rendimiento atribuible a cada comunero (50% s/ 1.200) = 600

1.3. Rendimientos de actividad económica:

• Ingresos íntegros: 50.000
• Gastos deducibles, incluidas amortizaciones: 20.000
• Rendimiento neto (50.000 - 20.000) = 30.000
• Rendimiento atribuible a cada comunero (50% s/ 30.000) = 15.000

1.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales (venta acciones):

• Valor de transmisión: 150.000
• Valor adquisición: 100.000
• Ganancia patrimonial (150.000 - 100.000) = 50.000
• Renta atribuible al comunero "Y" (50% s/50.000) = 25.000
• Renta atribuible al comunero "Z" (50% s/50.000) = 25.000

1.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales (venta inmueble):

• Valor de transmisión: 150.000
• Valor adquisición: 100.000
• Ganancia patrimonial (150.000 - 100.000) = 50.000
• Renta atribuible al comunero "Y" (50% s/50.000) = 25.000
• Renta atribuible al comunero "Z" (50% s/50.000) = 25.000

1.6. Renta inmobiliaria imputada (inmueble desocupado):

• Renta atribuible (2% s/30.500) x (317 ÷ 365) = 529,78
• Renta atribuible a cada comunero (50% s/ 529,78) = 264,89

1.7. Retenciones e ingresos a cuenta:

• Atribuibles a cada uno de los comuneros (50% s/570) = 285

2. Declaración de la renta atribuida por el comunero "Y" contribuyente del IRPF:

2.1. Rendimiento del capital inmobiliario:

• Rendimiento neto atribuido: 2.470
• Reducción arrendamiento vivienda (60% s/2.470) = 1.482(1)
• Rendimiento neto computable (2.470 - 1482) = 988

2.2. Rendimiento neto del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro:

• Dividendos
• Importe íntegro: 900
• Gastos deducibles imputables: 5
• Intereses: Total rendimiento neto computable del capital mobiliario (900 + 600 – 5) = 1.495
• Rendimiento neto atribuido: 600

2.3. Rendimiento actividades económicas:

• Rendimiento neto atribuido: 15.000

2.4. Ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro: (2)

• Renta imputable (25.000 + 25.000) = 50.000

2.5. Renta inmobiliaria imputada:

• Importe atribuido: 264,89

Nota al ejemplo:

⁽¹⁾ Se parte de la presunción de que el contrato se celebró con anterioridad al 26 de mayo de 2023, por lo que resulta de aplicación la disposición transitoria trigésima octava de la Ley del IRPF, introducida por la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, conforme a la cual a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento de vivienda que se hubieran celebrado con anterioridad al 26 de mayo de 2023, les resultará aplicable la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 23 de esta ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021. Por tanto, en el supuesto planteado, corresponde un 60% a la parte del rendimiento obtenido. En caso de haberse celebrado un contrato con posterioridad al 26 de mayo de 2023, le resultará aplicable el porcentaje de reducción del 50 por 100 al no cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación de los porcentajes de reducción incrementados.

⁽²⁾ Al tratarse en ambos casos de ganancias obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales (venta de acciones e inmueble) su importe se integra en la base imponible del ahorro. Con relación a las ganancias y pérdidas que integran la base imponible del ahorro véase el Capítulo 11.

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. La comunidad de bienes calcula cada categoría de renta con las reglas del IRPF porque no todos sus miembros son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La calificación obtenida se conserva al atribuirla.
2. La reducción por arrendamiento de vivienda no se practica en la comunidad. El comunero sujeto al IRPF puede aplicarla en su declaración sobre el rendimiento neto positivo atribuido.
3. Las ganancias por la venta de acciones y del inmueble se integran en el ahorro del comunero persona física. Las retenciones se reparten en la misma proporción que las rentas.
4. El comunero sujeto al Impuesto sobre Sociedades recibe, antes de los ajustes propios de su impuesto, 2.470 euros de capital inmobiliario, 1.495 euros netos de capital mobiliario, 15.000 euros de actividad, 50.000 euros de ganancias, 264,89 euros de imputación inmobiliaria y 285 euros de retenciones. No puede aplicar la reducción residencial del artículo 23.2 reservada por el artículo 89.4 a los miembros contribuyentes del IRPF.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 23, 85 y 86 a 90
• RIRPF, artículos 31 y 39

Ojo con esto para el examen

• La comunidad de bienes no paga IRPF por estas rentas. Las determina, informa y atribuye.
• La renta atribuida mantiene su fuente. No se suma todo en una categoría única.
• Cuando todos los miembros fueran sujetos del Impuesto sobre Sociedades, la regla de cálculo de la entidad sería distinta.

Erratas y precisiones al texto del manual

Don J.P.C. ha realizado durante el ejercicio 2025 las siguientes operaciones con trascendencia fiscal:

• El día 3 de marzo de 2025 enajenó 11,2568 participaciones en el fondo de inversión mobiliario "X", NIF G83000000, por 15.800 euros, descontados los gastos inherentes a la transmisión satisfechos por el mismo. Dichas participaciones fueron adquiridas el 10-05-2004 por un importe de 15.000 euros, incluidos los gastos de la adquisición.
• El día 1 de julio de 2025 realizó la venta de un piso, sito en la calle Toledo, número 10, de Madrid, por un importe de 150.000 euros, abonando en concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 1.900 euros.Dicho piso fue adquirido el día 20-12-1994 por un importe equivalente a 90.000 euros, siendo esta la cantidad declarada como base imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Los gastos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente en enero de 1995, en concepto de notaría, registro e Impuesto sobre Transmisiones ascendieron a un importe equivalente a 8.000 euros.El valor catastral del piso en el ejercicio 1994 ascendía a un importe equivalente a 27.000 euros, de los que el 40 por 100 correspondían al valor del suelo. Don J.P.C. tuvo arrendado dicho piso en los años 1995 y 1996. La referencia catastral del inmueble es 0042807VK4704A0003KI.
• El día 16 de julio de 2025 procede a la transmisión de 1.000 acciones de T.S.A., que cotiza en Bolsa, obteniendo un importe 12.000 euros, una vez descontados los gastos inherentes a la venta. Dichas acciones fueron adquiridas el 25-05-2015, por un importe de 16.800 euros, incluidos los gastos accesorios a dicha adquisición.
• El día 16 de agosto de 2025 procede a adquirir 1.000 acciones homogéneas de T.S.A., por 16.500 euros, incluidos los gastos accesorios de adquisición.
• El día 23 de junio de 2009 adquirió participaciones preferentes emitidas originalmente por una Caja de Ahorros por importe de 15.500 euros. En febrero de 2012 aceptó una oferta de compra de dichos valores por un importe equivalente del 100 por 100 de su valor nominal, que se aplicó a la simultánea suscripción de 5.000 acciones del banco Z.K en que se integró el negocio financiero de la Caja de Ahorro. El 14-11-2025 vende la totalidad de las acciones por importe de 6.560 euros.

Determinar el importe y calificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por el contribuyente en el ejercicio 2025, teniendo en cuenta que no se ha realizado desde 1 de enero de 2015 transmisión de elementos patrimoniales a cuya ganancia le fuera aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.

1. Transmisión de participaciones del fondo de inversión mobiliaria "X":

Valor de transmisión: 15.800

Valor de adquisición: 15.000

Ganancia patrimonial (15.800 - 15.000) = 800

Calificación y declaración de la ganancia patrimonial

Al proceder la ganancia patrimonial de la transmisión de participaciones de un fondo de inversión mobiliario debe declararse en el subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de Inversión)" del apartado F2 de la declaración.

2. Transmisión del piso:

Valor de transmisión (150.000 – 1.900) (1) = 148.100

Valor de adquisición (2): 96.380

Ganancia patrimonial (148.100,00 – 96.380,00) = 51.720

Ganancia patrimonial reducible (generada hasta 19-01-2006)

(51.720 x 4.049) ÷ 11.151 (3) = 18.779,87

Nº de años de permanencia a 31-12-1996: 3 años

Reducción por coeficientes de abatimiento (18.779,87 x 11,11%) = 2.086,44

Ganancia patrimonial reducida (51.720 –2.086,44) = 49.633,56

Calificación y declaración de la ganancia patrimonial

Al derivar la ganancia patrimonial de una transmisión de un elemento patrimonial (inmueble) se integra en la base imponible del ahorro y debe declararse dentro del subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles y derechos reales sobre bienes inmuebles" dentro del apartado F2 de la declaración.

3. Venta de acciones con recompra de valores homogéneos:

Valor de transmisión: 12.000

Valor de adquisición: 16.800

Pérdida patrimonial (12.000 - 16.800) = - 4.800

Calificación y declaración de la pérdida patrimonial

Al derivar la pérdida patrimonial de una transmisión de acciones negociadas en mercados oficiales (a integrar en la base imponible ahorro), debería declararse en el subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de acciones o participaciones negociadas" del apartado F2 de la declaración. Ahora bien, al haberse producido una recompra de acciones homogéneas dentro del plazo fijado por la Ley (dos meses), no podrá efectuarse la integración de esta pérdida en la declaración del propio ejercicio, sino en la del ejercicio en que se proceda a la transmisión total o parcial de las acciones adquiridas.

4. Venta de acciones recibidas por canje de valores de participaciones preferentes

Valor de transmisión: 6.560

Valor de adquisición: 15.500

Pérdida patrimonial (6.560 - 15.500) = - 8.940

Calificación y declaración de la pérdida patrimonial

Al derivar la pérdida patrimonial de una transmisión de acciones negociadas en mercados oficiales que se recibieron por canje de valores de participaciones preferentes (a integrar en la base imponible del ahorro), deberá declararse en el subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de acciones o participaciones negociadas" del apartado F2 de la declaración.

Notas al ejemplo:

⁽¹⁾ Del valor de transmisión se ha deducido la cantidad abonada en concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

⁽²⁾ El valor de adquisición se determina de la siguiente forma:

- Importe real de la adquisición: (90.000): +90.000

- Gastos y tributos: (8.000): +8.000

- Amortización año 1995 y 1996 [(1,5% s/90.000 x 0,6) x 2] = –1. 620

Total valor de adquisición (90.000+8.000-1.620) = 96.380

Las amortizaciones correspondientes a los ejercicios 1995 y 1996 se han calculado sobre el valor del piso a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, excluido el valor correspondiente al suelo. Dicho valor, de acuerdo con las especificaciones contenidas en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, representa el 40 por 100 del total. Asimismo, se ha utilizado el porcentaje del 1,5 por 100 para calcular dichas amortizaciones al ser este el que correspondía de acuerdo con lo dispuesto en el anterior Reglamento del IRPF.

⁽³⁾ La ganancia patrimonial generada hasta el 19-01-2006, se ha determinado distribuyendo la ganancia patrimonial total entre el número de días existente entre la fecha de adquisición del piso (20-12-1994) y el 19-01-2006, que asciende a 4.049 días, respecto del número total de días que el piso ha permanecido en el patrimonio del contribuyente, es decir, entre los días 20-12-1994 y 01-07-2025, que asciende a 11.151 días.

Explicación para el examen

Resolución paso a paso

1. La ganancia del fondo se obtiene por diferencia entre transmisión y adquisición y queda sujeta a retención.
2. En el inmueble se descuentan del valor de transmisión los gastos y tributos satisfechos por el transmitente. El valor de adquisición se reduce por la amortización mínima de los años en que estuvo arrendado.
3. La disposición transitoria novena actúa únicamente sobre la parte de ganancia generada hasta el 19 de enero de 2006 y dentro del límite conjunto de 400.000 euros de valores de transmisión desde 2015. El caso informa de que no hubo transmisiones previas que consumieran ese límite.
4. La pérdida de las acciones de T.S.A. queda diferida por la recompra de valores homogéneos dentro de los dos meses siguientes. Se integrará cuando se transmitan las acciones recompradas.
5. Las acciones recibidas por las participaciones preferentes conservan en el supuesto el coste de 15.500 euros. La venta genera una pérdida de 8.940 euros en la base del ahorro.

Normativa que aplicamos a este caso

• LIRPF, artículos 33, 35 y 37
• LIRPF, disposición transitoria novena

Ojo con esto para el examen

• La amortización fiscalmente deducible o mínima reduce el valor de adquisición aunque el contribuyente no la hubiera practicado.
• Los coeficientes de abatimiento no se aplican sobre toda la ganancia. Primero se separa la parte generada hasta el 19 de enero de 2006.
• La regla de recompra aplaza la pérdida; no la elimina.